Normes et Interprétations  /  Textes des Normes et Interprétations  /  IAS 36 "Dépréciation d'actifs"

Date maj : 02/04/2010

La CE, le 3 novembre 2008, a regroupé en un seul texte (le règlement CE n° 1126/2008) les normes et interprétations adoptées intégralement dans la Communauté le 15 octobre 2008.

IAS 36 a été homologuée antérieurement par le règlement CE n° 2236/2004 du 29 décembre 2004. Le résumé ci-après est établi sur la base de la version d'IAS 36 telle que publiée dans le règlement CE n° 1126/2008 qui reprend la version de l'IASB publiée en mars 2004 et les amendements successifs à cette norme introduits par d'autres normes ou interprétations homologuées au sein de l'Europe au plus tard le 15 octobre 2008.

Avertissement

Ce résumé d'IAS 36 "Dépréciation d'actifs" n’aborde que les points estimés les plus significatifs. Il ne se substitue en aucun cas à la lecture intégrale de la norme et ne présente pas un caractère suffisamment exhaustif pour permettre l’établissement ou la validation d’états financiers.

Publication

• Au niveau de l’IASB

IAS 36 a été publiée par l’IASB en mars 2004. Cependant, cette norme a fait l'objet d'amendements, dont certains ont été adoptés au sein de l'Union européenne. Ils sont présentés succinctement ci-après à la rubrique "Au niveau de l'Union européenne".

Pour acheter les publications de l’IASB : www.iasb.org .

• Au niveau de l’Union européenne

IAS 36 a été homologuée antérieurement par le règlement CE n° 2236/2004 du 29 décembre 2004. Le résumé ci-après est établi sur la base de la version d'IAS 36 telle que publiée dans le règlement CE n° 1126/2008 qui reprend la version de l'IASB publiée en mars 2004 et les amendements successifs à cette norme introduits par d'autres normes ou interprétations homologuées au sein de l'Europe au plus tard le 15 octobre 2008. Pour télécharger en version française IAS 36 "Dépréciation d'actifs" (208 Ko) publiée dans le règlement CE n° 1126/2008.

Cependant, postérieurement à la publication de ce règlement européen, des amendements subséquents ont été introduits pour IAS 36 dans les règlements communautaires portant sur les normes suivantes :

• règlement CE n° 1274/2008 du 17 décembre 2008 portant adoption d' IAS 1 "Présentation des états financiers" : consulter le § A26 de l'annexe ;
• règlement CE n° 69/2009 du 23 janvier 2009 portant adoption des amendements intitulés "Coût d'une participation dans une filiale, une entité contrôlée conjointement ou une entreprise associée" apportés à IFRS 1 "Première adoption des IFRS" et à IAS 27 "Etats financiers consolidés et individuels" : consulter le § A3 de l'annexe ;
• règlement CE n° 70/2009 du 23 janvier 2009 portant adoption des améliorations aux IFRS : consulter les pages 21/26, 21/27 et 21/37 ;
• règlement CE n° 495/2009 du 3 juin 2009 portant adoption de la version révisée d' IFRS 3 "Regroupements d'entreprises" : consulter le § C10 de l'annexe ;
• règlement CE n° 243/2010 du 23 mars 2010 portant adoption des améliorations annuelles des normes et interprétations : consulter l'annexe.

Champ d'application

IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs autres que :

• les stocks (voir IAS 2 "Stocks" ) ;
• les actifs générés par des contrats de construction (voir IAS 11 "Contrats de construction" ) ;
• les actifs d'impôt différé (voir IAS 12 "Impôts sur le résultat" ) ;
• les actifs générés par des avantages du personnel (voir IAS 19 "Avantages du personnel" ) ;
• les actifs financiers compris dans le champ d'application d' IAS 39 "Instruments financiers : comptabilisation et évaluation" ;
• les immeubles de placement évalués à la juste valeur (voir IAS 40 "Immeubles de placement" ) ;
• les actifs biologiques liés à une activité agricole évalués à la juste valeur diminuée des coûts estimés au point de vente (voir IAS 41 "Agriculture" ) ;
• les coûts d'acquisition différés, et les immobilisations incorporelles, générés par les droits contractuels d'un assureur selon des contrats d'assurance dans le champ d'application d' IFRS 4 "Contrats d'assurance" ;
  et
• les actifs non courants (ou groupes destinés à être sortis) classés comme étant détenus en vue de la vente selon IFRS 5 "Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées" .

Définitions

Un marché actif est un marché pour lequel sont réunies toutes les conditions suivantes :

• les éléments négociés sur ce marché sont homogènes ;
• on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs consentants ;
  et
• les prix sont mis à la disposition du public.

Une unité génératrice de trésorerie (UGT) est le plus petit groupe identifiable d'actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs.

Les actifs de support sont des actifs, autres que le goodwill , qui contribuent aux flux de trésorerie futurs tant de l'UGT examinée que d'autres UGT.

La juste valeur diminuée des coûts de la vente est le montant qui peut être obtenu de la vente d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, diminué des coûts de sortie.

Une perte de valeur est le montant pour lequel la valeur comptable d'un actif ou d'une UGT excède sa valeur recouvrable.

La valeur recouvrable d'un actif ou d'une UGT est la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité.

La valeur d'utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs susceptibles de découler d'un actif ou d'une UGT.

Identification d'un actif qui a pu perdre de la valeur

Une entité doit apprécier à chaque date de reporting s'il existe un quelconque indice qu'un actif peut avoir subi une perte de valeur. S'il existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur recouvrable de l'actif.

Qu'il y ait un indice de perte de valeur ou non, une entité doit aussi :

• tester annuellement la dépréciation d'une immobilisation incorporelle à durée d'utilité indéterminée ou une immobilisation incorporelle qui n'est pas encore prête à être mise en service, en comparant sa valeur comptable à sa valeur recouvrable. Ce test de dépréciation peut être effectué à tout moment au cours d'une période annuelle, à condition qu'il soit effectué au même moment chaque année. Différentes immobilisations incorporelles peuvent être soumises à des tests de dépréciation à des moments différents. Toutefois, si une telle immobilisation incorporelle était initialement comptabilisée pendant la période annuelle considérée, cette immobilisation incorporelle doit être testée pour dépréciation avant la fin de cette période annuelle ;
• effectuer un test de dépréciation du goodwill acquis dans d'un regroupement d'entreprises, selon les paragraphes 80 à 99.

Pour apprécier s'il existe une quelconque indication qu'un actif a pu se déprécier, une entité doit au minimum considérer les indications suivantes :

• Sources d'informations externes :
  • durant la période, la valeur de marché d'un actif a diminué de façon plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de l'utilisation normale de l'actif ;
  • d'importants changements, ayant un effet négatif sur l'entité, sont survenus au cours de la période ou surviendront dans un proche avenir, dans l'environnement technologique, économique ou juridique ou du marché dans lequel l'entité opère ou dans le marché auquel l'actif est dévolu ;
  • les taux d'intérêt du marché ou d'autres taux de rendement du marché ont augmenté durant la période et il est probable que ces augmentations affecteront le taux d'actualisation utilisé dans le calcul de la valeur d'utilité d'un actif et diminueront de façon significative la valeur recouvrable de l'actif ;
  • la valeur comptable de l'actif net de l'entité est supérieure à sa capitalisation boursière ;
• Source d'informations internes :
  • il existe un indice d'obsolescence ou de dégradation physique d'un actif ;
  • des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité, sont survenus au cours de la période ou sont susceptibles de survenir dans un proche avenir, dans le degré ou le mode d'utilisation d'un actif tel qu'il est utilisé ou que l'on s'attend à l'utiliser. Ces changements incluent la mise hors service de l'actif, les plans d'abandon ou de restructuration du secteur d'activité auquel un actif appartient et les plans de sortie d'un actif avant la date antérieurement prévue, et la réestimation de la durée d'utilité d'un actif comme déterminée plutôt qu'indéterminée ;
  • un élément probant provenant du système d'information interne montre que la performance économique d'un actif est ou sera moins bonne que celle attendue.

Evaluation de la valeur recouvrable

IAS 36 définit la valeur recouvrable d'un actif ou d'une UGT comme la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité.

Il n'est pas toujours nécessaire de déterminer à la fois la juste valeur d'un actif diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité. Si l'un ou l'autre de ces montants est supérieur à la valeur comptable de l'actif, l'actif ne s'est pas déprécié et il n'est pas nécessaire d'estimer l'autre montant.

La valeur recouvrable est déterminée pour un actif pris individuellement à moins que l'actif ne génère pas d'entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. Si tel est le cas, la valeur recouvrable est déterminée pour l'UGT à laquelle l'actif appartient, sauf :

• si la juste valeur de l'actif diminuée des coûts de la vente est supérieure à sa valeur comptable ;
  ou
• si la valeur d'utilité de l'actif peut être estimée comme étant proche de sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et si cette juste valeur diminuée des coûts de la vente peut être déterminée.

Juste valeur diminuée des coûts de la vente

La meilleure indication de la juste valeur d'un actif diminuée des coûts de la vente est un prix figurant dans un accord de vente irrévocable signé à l'occasion d'une transaction dans des conditions de concurrence normale, ajusté pour prendre en compte les coûts marginaux directement attribuables à la sortie de l'actif.

Valeur d'utilité

Le calcul de la valeur d'utilité d'un actif doit refléter les éléments suivants :

• une estimation des flux de trésorerie futurs que l'entité s'attend à obtenir de l'actif ;
• des attentes relatives à des variations possibles du montant ou de l'échéance de ces flux de trésorerie futurs ;
• la valeur temps de l'argent, représentée par le taux d'intérêt sans risque actuel du marché ;
• le prix pour supporter l'incertitude inhérente à l'actif ;
  et
• d'autres facteurs tels que l'illiquidité, que les participants du marché refléteraient dans l'estimation des flux de trésorerie futurs que l'entité s'attend à obtenir de l'actif.

Pour évaluer la valeur d'utilité, une entité doit :

• établir les projections de flux de trésorerie sur la base d'hypothèses raisonnables et documentées représentant la meilleure estimation de la direction de l'ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la durée d'utilité de l'actif restant à courir. Un poids plus important doit être accordé aux indications externes ;
• établir les projections des flux de trésorerie sur la base des prévisions/budgets financiers les plus récents approuvés par la direction, mais en excluant les entrées ou les sorties de trésorerie futures estimées, susceptibles d'être générées par des restructurations futures ou par l'amélioration ou l'accroissement de la performance de l'actif. Les projections établies sur la base de ces budgets/prévisions doivent couvrir une période d'une durée maximale de cinq ans, sauf si une période plus longue peut être justifiée ;
• estimer les projections de flux de trésorerie au-delà de la période couverte par les budgets/prévisions les plus récents par extrapolation des projections établies sur la base des budgets/prévisions en leur appliquant un taux de croissance stable ou décroissant pour les années futures, sauf si un taux croissant peut être justifié. Ce taux de croissance ne doit pas excéder le taux de croissance moyen à long terme pour les produits, les secteurs d'activité ou le(s) pays dans le(s)quel(s) l'entité opère ou pour le marché pour lequel l'actif est utilisé, sauf si un taux de croissance supérieur peut être justifié.

Les estimations des flux de trésorerie futurs doivent inclure :

• les projections des entrées de trésorerie futures relatives à l'utilisation continue de l'actif ;
• les projections des sorties de trésorerie nécessairement encourues pour générer les entrées de trésorerie relatives à l'utilisation continue de l'actif (y compris les sorties de trésorerie pour préparer l'actif en vue de son utilisation) et qui peuvent être directement attribuées, ou affectées à l'actif sur une base raisonnable, cohérente et permanente ;
  et
• les flux de trésorerie nets qui seront, s'il y a lieu, reçus (ou payés) lors de la sortie de l'actif à la fin de sa durée d'utilité.

Les flux de trésorerie futurs doivent être estimés pour un actif dans son état actuel. Les estimations de flux de trésorerie futurs ne doivent pas inclure des entrées ou des sorties de trésorerie futures estimées susceptibles d'être générées par :

• une restructuration future dans laquelle l'entité ne s'est pas encore engagée ;
  ou
• l'amélioration ou l'accroissement de la performance de l'actif.

Les estimations des flux de trésorerie futurs ne doivent pas inclure :

• les entrées ou sorties de trésorerie provenant d'activités de financement ;
  ou
• les entrées ou sorties de trésorerie liées à l'impôt sur le résultat.

L'estimation des flux de trésorerie nets à recevoir (ou à payer) lors de la sortie d'un actif à la fin de sa durée d'utilité doit être le montant qu'une entité s'attend à obtenir de la sortie de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, après déduction des coûts de sortie estimés.

Le(s) taux d'actualisation est(sont) un(des) taux avant impôt qui reflète(nt) l'appréciation courante du marché de :

• la valeur temps de l'argent ;
  et
• les risques spécifiques à l'actif pour lequel les estimations de flux de trésorerie futurs n'ont pas été ajustées.

Comptabilisation et évaluation d'une perte de valeur

Si, et seulement si, la valeur recouvrable d'un actif est inférieure à sa valeur comptable, la valeur comptable de l'actif doit être ramenée à sa valeur recouvrable. Cette réduction est une perte de valeur.

Une perte de valeur doit être immédiatement comptabilisée en résultat, sauf si l'actif est comptabilisé pour son montant réévalué selon une autre norme (par exemple, selon le modèle de la réévaluation proposé par IAS 16 "Immobilisations corporelles" ). Toute perte de valeur d'un actif réévalué doit être traitée comme une réévaluation négative selon cette autre norme.

Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements de l'actif doit être ajustée pour les périodes futures, afin que la valeur comptable révisée de l'actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s'il y a lieu), puisse être répartie de façon systématique sur sa durée d'utilité restant à courir.

UGT et goodwill

S'il existe un indice qu'un actif peut s'être déprécié, la valeur recouvrable de l'actif pris individuellement doit être estimée. S'il n'est pas possible d'estimer la valeur recouvrable de l'actif pris individuellement, la valeur recouvrable de l'UGT à laquelle l'actif appartient (l'UGT de l'actif) doit être déterminée.

Les UGT d'un même actif ou de mêmes types d'actifs doivent être identifiées de façon cohérente et permanente d'une période à l'autre, à moins qu'un changement ne soit justifié.

Valeur recouvrable et valeur comptable d'une UGT

La valeur comptable d'une UGT doit être déterminée sur une base en cohérence avec la façon dont est déterminée sa valeur recouvrable.

Pour les besoins des tests de dépréciation, à compter de la date d'acquisition, le goodwill acquis dans un regroupement d'entreprises, doit être affecté à chacune des UGT de l'acquéreur ou à chacun des groupes d'UGT susceptible de bénéficier des synergies du regroupement d'entreprises, que d'autres actifs ou passifs de l'entreprise acquise soient ou non affectés à ces unités ou groupes d'unités. Chaque unité ou groupe d'unités auxquels le goodwill est ainsi affecté :

• doit représenter au sein de l'entité le niveau le plus bas auquel le goodwill est suivi pour des besoins de gestion interne ;
  et
• ne pas être plus grand qu'un secteur opérationnel déterminé selon IFRS 8 "Secteurs opérationnels" .

Si l'affectation initiale du goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises ne peut pas être achevée avant la fin de la période annuelle pendant laquelle le regroupement d'entreprises est effectué, cette affectation initiale doit être achevée avant la fin de la première période annuelle commençant après la date d'acquisition.

Une UGT à laquelle un goodwill a été affecté doit être soumise à un test de dépréciation tous les ans ainsi que toutes les fois qu'il y a une indication que l'unité peut s'être dépréciée, en comparant la valeur comptable de l'unité, y compris le goodwill , à sa valeur recouvrable. Si la valeur recouvrable de l'unité excède sa valeur comptable, l'unité et le goodwill qui lui est affecté doivent être considérés comme ne s'étant pas dépréciés. Si la valeur comptable de l'unité excède sa valeur recouvrable, l'unité doit comptabiliser la perte de valeur selon le paragraphe 104.

Le test de dépréciation annuel d'une UGT à laquelle un goodwill a été affecté peut être effectué à tout moment pendant une période annuelle, à condition que le test soit effectué au même moment chaque année. Diverses UGT peuvent être soumises à un test de dépréciation à des moments différents.

Perte de valeur de la plus grande UGT

Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une UGT (le plus petit groupe d'UGT auquel un goodwill ou un actif de support a été affecté) si, et seulement si, la valeur recouvrable de l'unité (du groupe d'unités) est inférieure à la valeur comptable de l'unité (du groupe d'unités). La perte de valeur doit être répartie, en réduction de la valeur comptable des actifs de l'unité (du groupe d'unités) dans l'ordre suivant :

• tout d'abord, réduction de la valeur comptable de tout goodwill affecté à l'UGT (au groupe d'UGT) ;
  et
• ensuite, des autres actifs de l'unité (du groupe d'unités) au prorata de la valeur comptable de chaque actif dans l'unité (le groupe d'unités).

Pour répartir une perte de valeur selon le paragraphe précédent, une entité ne doit pas réduire la valeur comptable d'un actif en dessous du plus élevé de :

• sa juste valeur diminuée des coûts de vente (si on peut la déterminer) ;
• sa valeur d'utilité (si on peut la déterminer) ;
  et
• zéro.

Le montant de la perte de valeur qui, par ailleurs, aurait été affecté à l'actif, doit être réparti au prorata entre les autres actifs de l'unité (du groupe d'unités).

Après l'application des dispositions énoncées ci-dessus, un passif doit être comptabilisé pour tout montant non réparti d'une perte de valeur d'une UGT si, et seulement si, cela est imposé par une autre norme.

Reprise d'une perte de valeur

Une entité doit apprécier, à chaque date de reporting, s'il existe une indication qu'une perte de valeur comptabilisée au cours de périodes antérieures pour un actif autre qu'un goodwill est susceptible de ne plus exister ou d'avoir diminué. S'il existe une telle indication, l'entité doit estimer la valeur recouvrable de cet actif.

Une perte de valeur comptabilisée au cours de périodes antérieures pour un actif autre qu'un goodwill doit être reprise si, et seulement si, il y a eu un changement dans les estimations utilisées pour déterminer la valeur recouvrable de l'actif depuis la dernière comptabilisation d'une perte de valeur. Si tel est le cas, la valeur comptable de l'actif doit être augmentée à hauteur de sa valeur recouvrable, dans la limite fixée par le paragraphe suivant. Cette augmentation se traduit par la reprise d'une perte de valeur.

Reprise d'une perte de valeur d'un actif isolé

La valeur comptable d'un actif, autre qu'un goodwill , augmentée en raison de la reprise d'une perte de valeur ne doit pas être supérieure à la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n'avait été comptabilisée pour cet actif au cours d'exercices antérieurs.

Une reprise de perte de valeur d'un actif autre qu'un goodwill doit être immédiatement comptabilisée au compte de résultat, sauf si l'actif est comptabilisé à son montant réévalué selon une autre norme (par exemple selon le modèle de la réévaluation dans IAS 16). Toute reprise d'une perte de valeur d'un actif réévalué doit être traitée comme une réévaluation positive selon cette autre norme.

Après la comptabilisation d'une reprise de perte de valeur, la dotation aux amortissements de l'actif doit être ajustée pour les périodes futures, afin que la valeur comptable révisée de l'actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s'il y a lieu), soit répartie de façon systématique sur la durée d'utilité restant à courir.

Reprise d'une perte de valeur d'une UGT

La reprise d'une perte de valeur d'une UGT doit être affectée aux actifs de l'unité, à l'exception du goodwill , au prorata des valeurs comptables de ces actifs. Ces augmentations de valeurs comptables doivent être traitées comme des reprises de pertes de valeur d'actifs isolés.

Lors de la répartition d'une reprise de perte de valeur d'une UGT selon le paragraphe précédent, la valeur comptable d'un actif ne doit pas être augmentée au-delà du plus faible :

• de sa valeur recouvrable (si on peut la déterminer) ;
  et
• de la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n'avait été comptabilisée pour l'actif au cours de périodes antérieures.

Le montant de la perte de valeur qui, par ailleurs, aurait été affecté à l'actif, doit être réparti au prorata entre les autres actifs de l'unité, à l'exception du goodwill .

Reprise d'une perte de valeur concernant un goodwill

Une perte de valeur comptabilisée pour un goodwill ne doit pas être reprise lors d'une période ultérieure.

Informations à fournir

Pour chaque catégorie d'actifs, l'entité doit notamment fournir :

• le montant des pertes de valeur comptabilisées dans le compte de résultat au cours de la période et le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) ces pertes de valeur sont incluses ;
• le montant des pertes de valeur comptabilisées dans le compte de résultat au cours de la période et le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) ces pertes de valeur sont reprises ;
• le montant des pertes de valeur sur des actifs réévalués comptabilisés directement en capitaux propres au cours de la période ;
• le montant des reprises des pertes de valeur sur des actifs réévalués comptabilisés directement en capitaux propres au cours de la période.

Dispositions transitoires et date d'entrée en vigueur

Si, selon le paragraphe 85 d'IFRS 3, une entité choisit d'appliquer IFRS 3 à partir d'une date quelconque avant les dates d'entrée en vigueur présentées aux paragraphes 78 à 84 d'IFRS 3, elle doit aussi appliquer la présente norme, de manière prospective, à partir de cette même date.

Par ailleurs, une entité doit appliquer la présente norme :

• aux goodwill et aux immobilisations incorporelles acquis lors de regroupements d'entreprises pour lesquels la date de l'accord est à compter du 31 mars 2004 ;
  et
• à tous les autres actifs, de manière prospective, à partir du début de la première période annuelle commençant à compter du 31 mars 2004.

Les entités auxquelles le paragraphe 139 s'applique sont encouragées à appliquer les dispositions de la présente norme avant les dates d'entrée en vigueur spécifiées au paragraphe 139. Toutefois, si une entité applique la présente norme avant ces dates d'entrée en vigueur, elle doit aussi appliquer en même temps IFRS 3 et IAS 38 (telle que révisée en 2004).