Normes et Interprétations  /  Textes des Normes et Interprétations  /  IFRS 3 "Regroupements d'entreprises"

Date maj : 12/06/2008

Ce résumé est établi sur la base de la version d'IFRS 3 publiée par l'IASB en mars 2004. Cette norme a été homologuée au sein de l’Union européenne par le règlement CE n° 2236/2004 du 29 décembre 2004.

Le 10 janvier 2008, après avoir achevé la seconde phase de son projet "Regroupements d'entreprises", l'IASB a publié la version révisée d'IFRS 3 "Regroupements d'entreprises", mais celle-ci n'a pas encore fait l'objet d'une adoption au niveau européen. Pour en savoir plus sur les modifications apportées par l'IASB, consulter l'article " L'IASB achève la seconde phase de son projet "Rapprochements d'entreprises" ".

Pour consulter la présentation effectuée par M. Philippe DANJOU, membre du Board de l'IASB, le 6 février 2008, dans le cadre d'une conférence organisée sur ce thème par l'Académie.

Avertissement

Ce résumé non officiel d'IFRS 3 "Regroupements d'entreprises" - rédigé sur la base de la version publiée par l'IASB en mars 2004 et non sur celle du 10 janvier 2008 - n’aborde que les points estimés les plus significatifs. Il ne se substitue en aucun cas à la lecture intégrale de la norme et ne présente pas un caractère suffisamment exhaustif pour permettre l’établissement ou la validation d’états financiers.

Publication

• Au niveau de l’IASB

La dernière version révisée d'IFRS 3 a été publiée par l’IASB le 10 janvier 2008 ; la précédente version datait de mars 2004.

IFRIC 9 "Réexamen des dérivés incorporés" fait référence à IFRS 3.

Pour acheter les publications de l’IASB : www.iasb.org

• Au niveau de l’Union Européenne

La précédente version d'IFRS 3 (publiée en mars 2004) a été adoptée par le règlement CE n° 2236/2004 du 29 décembre 2004. La dernière version révisée d'IFRS 3 (janvier 2008) n'a pas encore été adoptée au niveau européen.

IFRS 3 annule et remplace IAS 22 "Regroupements d'entreprises" qui avait été publiée dans le règlement CE n° 1725/2003 du 29 septembre 2003.

Pour télécharger en version française IFRS 3 "Regroupements d'entreprises" (208 ko) publiée dans le règlement CE n° 2236/2004.

La version d'IFRS 3 publiée en mars 2004 s'applique, en principe, à la comptabilisation des regroupements d'entreprises pour lesquels la date de l'accord est à compter du 31 mars 2004. Cependant, une entité est autorisée à appliquer les dispositions de la présente norme au goodwill existant à, ou acquis après, et aux regroupements d'entreprises se produisant à partir de toute date antérieure au 31 mars 2004, à condition :

• que les évaluations et autres informations nécessaires pour appliquer IFRS 3 à des regroupements d'entreprises passés aient été obtenues au moment où ces regroupements étaient initialement comptabilisés ;
  et
• que l'entité applique aussi IAS 36 "Dépréciation d'actifs" et IAS 38 "Immobilisations incorporelles" de manière prospective à compter de cette même date, et que les évaluations et autres informations nécessaires pour appliquer ces normes à compter de cette date aient été précédemment obtenues par l'entité, de sorte qu'il ne soit pas nécessaire de déterminer des estimations qui auraient dû avoir été faites à une date antérieure.

Champ d'application

Les entités doivent appliquer IFRS 3 lorsqu'elles comptabilisent des regroupements d'entreprises. En revanche, la présente norme, notamment, ne s'applique pas :

• aux regroupements d'entreprises dans lesquels des entités ou des activités distinctes sont rassemblées pour former une coentreprise (voir IAS 31 "Participations dans des coentreprises" et IAS 27 "Etats financiers consolidés et individuels" ) ;
• aux regroupements d'entreprises impliquant des entités ou des activités sous contrôle commun ;
• aux regroupements d'entreprises impliquant deux ou plusieurs entreprises mutuelles ;
• aux regroupements d'entreprises dans lesquels des entités ou des activités distinctes sont rassemblées pour former une entité présentant les états financiers uniquement par contrat, sans obtenir de part d'intérêt (par exemple, des regroupements dans lesquels des entités distinctes sont rassemblées uniquement par contrat pour former une société à double cotation).

Méthode comptable

Tous les regroupements d'entreprises doivent être comptabilisés en appliquant la méthode de l'acquisition. La méthode de l'acquisition considère un regroupement d'entreprises du point de vue de l'entité se regroupant qui est identifiée comme l'acquéreur. L'acquéreur achète des actifs nets et comptabilise les actifs acquis et les passifs et passifs éventuels assumés, y compris ceux qui n'étaient pas comptabilisés auparavant par l'entreprise acquise.

Identification de l'acquéreur

Un acquéreur doit être identifié pour tous les regroupements d'entreprises. L'acquéreur est l'entité se regroupant qui obtient le contrôle (c'est-à-dire le pouvoir de diriger les politiques financières et opérationnelles d'une entité ou activité pour obtenir des avantages de ses opérations) des autres entités ou activités qui se regroupent.

Coût d'un regroupement d'entreprises

L'acquéreur doit évaluer le coût d'un regroupement d'entreprises comme le total :

• des justes valeurs, à la date d'échange, des actifs remis, des passifs encourus ou assumés, et des instruments de capitaux propres émis par l'acquéreur, en échange du contrôle de l'entreprise acquise ;
  plus
• tous les coûts directement attribuables au regroupement d'entreprises : honoraires versés aux comptables, aux conseils juridiques, aux évaluateurs et autres consultants intervenus pour effectuer le rapprochement. Les coûts administratifs généraux, y compris les coûts de fonctionnement d'un service chargé des acquisitions, et les autres coûts qui ne peuvent être directement attribués au regroupement concerné en cours de comptabilisation, ne sont pas inclus dans le coût du regroupement : ils sont comptabilisés en charges au moment où ils sont encourus.

La date de l'acquisition est la date à laquelle l'acquéreur obtient effectivement le contrôle de l'entreprise acquise.

Ajustements du coût d'un regroupement d'entreprises dépendant d'événements futurs

Lorsqu'un accord de regroupement d'entreprises prévoit un ajustement du coût du regroupement dépendant d'événements futurs, l'acquéreur doit inclure le montant de cet ajustement dans le coût du regroupement à la date d'acquisition si l'ajustement est probable et peut être évalué de façon fiable.

Affectation du coût d'un regroupement d'entreprises aux actifs acquis et aux passifs et passifs éventuels assumés

L'acquéreur doit, à la date d'acquisition, affecter le coût d'un rapprochement d'entreprises en comptabilisant les actifs, les passifs et les passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise qui satisfont aux critères de comptabilisation (voir le paragraphe suivant) à leur juste valeur respective à cette date, à l'exception des actifs non courants (ou des groupes destinés à être cédés) classés comme étant détenus en vue de la vente selon IFRS 5 "Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées" , qui doivent être comptabilisés à la juste valeur diminuée des coûts de la vente. Toute différence entre le coût du rapprochement d'entreprises et la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables ainsi constatée, doit être comptabilisée selon les règles mentionnées dans le paragraphe "Goodwill" ci-dessous.

L'acquéreur ne doit comptabiliser séparément les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise à la date d'acquisition (c'est à dire qui existaient déjà à la date d'acquisition) que si, à cette date, ils satisfont aux critères suivants :

• dans le cas d'un actif autre qu'une immobilisation incorporelle, il est probable que tout avantage économique futur qui y est associé ira à l'acquéreur et que sa juste valeur soit évaluée de façon fiable ;
• dans le cas d'un passif autre qu'un passif éventuel, il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l'obligation, et sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable ;
• dans le cas d'une immobilisation incorporelle ou d'un passif éventuel, sa juste valeur peut être évaluée de façon fiable.

Selon le premier paragraphe, l'acquéreur ne comptabilise séparément, dans le cadre de l'affectation du coût du rapprochement, que les actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise qui existaient à la date d'acquisition et qui satisfont aux critères de comptabilisation énoncés ci-dessus. Par conséquent :

• l'acquéreur ne doit comptabiliser les passifs au titre de l'arrêt ou de la réduction des activités de l'entreprise acquise dans le cadre de l'affectation du coût du rapprochement, que si à la date d'acquisition, l'entreprise acquise a un passif existant au titre de la restructuration, comptabilisé selon IAS 37 "Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels" ;
• l'acquéreur, lorsqu'il affecte le coût du rapprochement, ne doit pas comptabiliser de passif au titre de pertes futures ou d'autres coûts que l'on s'attend à encourir du fait du rapprochement d'entreprises.

Passifs éventuels de l'entreprise acquise

Après leur comptabilisation initiale, l'acquéreur doit évaluer les passifs éventuels qui sont comptabilisés séparément, à la valeur la plus élevée :

• du montant qui serait comptabilisé selon IAS 37 "Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels" ;
  et
• du montant initialement comptabilisé diminué, le cas échéant, du cumul de l'amortissement comptabilisé selon IAS 18 "Produits des activités ordinaires" ;

Goodwill

L'acquéreur doit, à la date d'acquisition :

• comptabiliser le goodwill acquis lors d'un rapprochement d'entreprises en tant qu'actif ;
  et
• évaluer initialement ce goodwill à son coût, celui-ci étant l'excédent du coût du rapprochement d'entreprises sur la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables.

Après la comptabilisation initiale, l'acquéreur doit évaluer le goodwill acquis lors d'un rapprochement d'entreprises à son coût, diminué du cumul des pertes de valeur.

Si la comptabilisation initiale d'un rapprochement d'entreprises ne peut être déterminée que provisoirement avant la fin de la période au cours de laquelle le rapprochement est effectué car soit les justes valeurs à attribuer aux actifs, passifs ou passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise, soit le coût du rapprochement ne peuvent être déterminés que provisoirement, l'acquéreur doit comptabiliser le rapprochement en utilisant ces valeurs provisoires. L'acquéreur doit comptabiliser les ajustements de ces valeurs provisoires liés à l'achèvement de la comptabilisation initiale :

• dans un délai de douze mois à compter de la date d'acquisition ;
  et
• à partir de la date d'acquisition.

Rapprochement d'entreprises réalisé par étapes

Un rapprochement d'entreprises peut impliquer plusieurs transactions d'échange, par exemple lorsqu'il se produit par étapes par des achats successifs d'actions. Dans ce cas, chaque transaction d'échange doit être traitée séparément par l'acquéreur, en utilisant le coût de la transaction et les informations sur la juste valeur à la date de chaque transaction d'échange pour déterminer le montant de goodwill associé à cette transaction. Ceci aboutit à une comparaison étape par étape du coût des prises de participation individuelles avec la part d'intérêt de l'acquéreur dans les justes valeurs des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise, à chaque étape.

Excédent de la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise sur le coût

Si la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur nette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables comptabilisés excède le coût du rapprochement d'entreprises, l'acquéreur doit :

• réestimer l'identification et l'évaluation des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables et l'évaluation du coût du rapprochement ;
  et
• comptabiliser immédiatement en résultat tout excédent subsistant après cette réévaluation.

Informations à fournir

Un acquéreur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d'évaluer la nature et l'effet financiers des rapprochements d'entreprises qui ont été effectués :

• pendant la période : noms et descriptions des entités ou des activités se rapprochant, date d'acquisition, pourcentage d'instruments de capitaux propres acquis conférant droit de vote, coût du rapprochement et description des composantes de ce coût, etc… ;
• après la période de clôture mais avant que la publication des états financiers ne soit autorisée.

Un acquéreur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états financiers d'évaluer les effets financiers des profits, pertes, corrections d'erreurs et autres ajustements comptabilisés pendant la période courante correspondant à des rapprochements d'entreprises qui ont été effectués pendant la période courante ou au cours de périodes antérieures.

Une entité doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d'évaluer les variations de la valeur comptable du goodwill pendant la période.