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Votre lettre d'information trimestrielle

Lettre n° 6 - Septembre 2007


Exposé-sondage (février 2007) d'un projet de norme internationale d'information financière (IFRS) pour les petites et moyennes entités

Version française
publiée par l'IASB

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Associations du secteur médico-social

Quelles règles comptables appliquer ?

Les associations et fondations assurant la gestion d’établissements et services privés sociaux et médico-sociaux ont pour tutelle la Direction générale de l’action sociale et sont soumis à une réglementation spécifique issue du code de l'action sociale et des familles (CASF). Afin d’assurer leur contrôle sur ces établissements et en raison de contraintes budgétaires, les autorités de tutelle ont été conduites à mettre en place des instructions budgétaires et comptables spécifiques et à codifier certaines dispositions relatives à la production de comptes administratifs. Ce faisant, de nombreux professionnels de la comptabilité se sont interrogés sur la hiérarchie des textes comptables applicables en l’espèce, et sur les retraitements à opérer pour passer des comptes administratifs à destination des autorités de tutelle aux comptes annuels.

Premières solutions pour faire face à un maquis de textes budgétaires et comptables

La Commission des études comptables de la CNCC sollicitée sur ces sujets a notamment traité des questions suivantes :

  • L’instruction M21 bis et le décret n° 2003-1010 qui régissent le plan comptable de ces associations sont-ils des textes supérieurs aux règlements du Comité de la Réglementation Comptable ? Ces textes sont-ils ceux devant rester en vigueur dans des entités économiques de ce type ?
  • Quels sont les retraitements à opérer pour passer des comptes administratifs aux comptes annuels ou vice-versa ? Une association peut-elle élaborer ses comptes annuels à partir d’une comptabilité sous-jacente correspondant aux écritures nécessaires à l’élaboration des comptes administratifs de ses établissements et comprenant donc des écritures spécifiques aux règles budgétaires qu’il conviendra de neutraliser pour les besoins d’élaboration des comptes annuels, ou doit-elle, au contraire, élaborer ses comptes annuels à partir des seules écritures issues du droit comptable commun applicable aux associations ?

La première série de questions relatives à la hiérarchie des textes comptables a fait l’objet d’une question auprès de la Commission des études comptables de la CNCC dont la réponse (E.C. 2005-92) publiée dans le Bulletin n° 140 de décembre 2005 indique : "Les associations assurant la gestion de plusieurs établissements médico-sociaux pour enfants et adultes handicapés doivent appliquer les règlements du CRC n° 99-01 et n° 99-03 pour l’établissement de leurs comptes annuels, et donc les nouveaux règlements comptables relatifs aux actifs à compter du 1er janvier 2005. Lorsque des divergences existent entre les principes comptables appliqués dans les comptes annuels et ceux appliqués dans les comptes administratifs, un tableau de passage peut être utilisé. Mais lorsque les nouvelles règles sur les actifs ne sont pas appliquées dans les comptes administratifs, deux tableaux d’amortissement devront être établis, l’un pour les comptes administratifs, et l’autre pour les comptes annuels".

Concernant la seconde série de questions, la synthèse de la réponse (E.C. 2005-68) publiée dans le même Bulletin souligne : "Une association gérant des établissements et services du secteur sanitaire et social est soumise, pour la production de ses comptes annuels, aux règles comptables de droit commun des associations. Les établissements et services qui la composent, régis par une réglementation spécifique du fait de leur financement à caractère public ou semi-public, voient leurs activités traduites dans des comptes administratifs qui répondent à des nécessités de nature budgétaire. C’est donc l’association qui constitue la personne morale et c’est en son nom que les comptes annuels sont élaborés. Les écritures de retraitement, permettant de passer des comptes administratifs aux comptes annuels, peuvent être enregistrées directement dans la comptabilité générale de l’association lorsque les comptes annuels de celle-ci sont élaborés à partir des comptes administratifs".

Associations du secteur médico-social (suite)

Un avis du CNC apportant des solutions

L’avis n° 2007-05 du 4 mai 2007, relatif aux règles comptables applicables aux établissements et services privés sociaux et médico-sociaux relevant de l'article R. 314-1 du Code de l'action sociale et des familles appliquant l'instruction budgétaire et comptable M 22, ainsi qu'aux associations et fondations gestionnaires des établissements sociaux et médico-sociaux privés qui appliquent les règlements n° 99-01 et n° 99-03 du CRC, est le résultat de la saisine du CNC par l'Union Nationale Interfédérale des Oeuvres et organismes Privés Sanitaires et sociaux (UNIOPS). Afin de répondre au besoin de clarification des traitements comptables pour ce secteur, le CNC s'est attaché à trouver des solutions pour éviter l'établissement de deux comptabilités distinctes, l'une en conformité avec les règlements du CRC 99-01 et 99-03, l'autre tenant compte des règles budgétaires. Pour cela, les principales divergences entre ces règlements ont été identifiées et traitées. On trouvera ci-après un résumé des principales solutions actées dans l'avis du CNC :

Dettes pour congés payés et autres droits acquis pour les salariés
Ces dettes obligatoirement comptabilisées selon le règlement n° 99-03 ne l'étaient pas systématiquement en réalité, notamment en raison de leur non prise en compte pas les autorités en charge de la tarification des prestations des établissements sociaux et médico-sociaux. L'avis du CNC conclut à la nécessité de constater ces dettes et met en place des dispositions transitoires consistant à inscrire la provision à l'ouverture de l'exercice 2007 en contrepartie des fonds propres et non du résultat. Ultérieurement la variation de dette sera enregistrée en compte de résultat.

Provisions réglementées
L'avis du CNC dispose qu'une provision réglementée pourra être comptabilisée lorsqu'un établissement a recours après accord de l'autorité de tarification à l'emprunt pour couvrir son besoin en fonds de roulement ou lorsqu'un établissement reçoit de l'autorité de tarification une dotation visant à couvrir ce besoin. De même, le mécanisme des provisions réglementées pourra être appliqué pour couvrir le renouvellement des immobilisations (intérêts et amortissements) et les décalages entre la durée du financement d'une immobilisation retenue par les autorités de tarification et la durée d'utilisation de l'immobilisation telle qu'estimée par l'établissement social ou médico-social.

Dispositions des règlements du CRC n° 2002-10 et n° 2004-06
L’avis n° 2007-05 du CNC traite également de l’application de la méthode de comptabilisation par composants, des durées d’utilisations ainsi que des charges à répartir.
Concernant la méthode par composants et durée d’utilisation, en raison du projet d’actualisation de l’instruction M 22, il devrait y avoir une adéquation entre les durées d’amortissement des immobilisations retenues par les établissements et les durées retenues par les autorités de tarification pour les immobilisations acquises après le 1er janvier 2007. Pour celles acquises antérieurement, le mécanisme des amortissements dérogatoires sera utilisé pour comptabiliser l’écart entre les dotations aux amortissements calculées selon les deux durées, étant précisé que lorsque l’amortissement comptable est supérieur à celui calculé selon les critères des autorités de tarification, l’excédent est comptabilisé au débit d’un compte de fonds propres (comptes de "dépenses non opposables aux tiers financeurs") qui est ensuite crédité quand l’écart entre les deux amortissements (comptable et budgétaire) devient négatif.
Concernant les charges à répartir, les montants inscrits au bilan qui ne pourront pas être reclassés en frais d’établissement ou en frais d'émission d'emprunt devront être comptabilisés en charges lorsqu'ils ne répondent pas aux critères cumulés de définition et de comptabilisation des actifs.

Information en annexe
L’annexe devra expliciter la réconciliation entre résultat comptable et résultat budgétaire des établissements, ventiler le résultat de l’association ou fondation entre résultat des établissements et services privés sociaux et médico-sociaux et le résultat des autres établissements, et enfin, donner une information sur la mise en œuvre des traitements comptables évoqués ci-dessus.

Point à suivre

L’actualisation de l’instruction M 22 sera une occasion de faire de nouveau le point sur la réglementation relative au secteur médico-social. En tout état de cause, les professionnels de la comptabilité sont essentiellement en attente de textes… qui ne créent pas de nouvelles différences entre comptabilité budgétaire et comptabilité générale.
Pour en savoir plus, télécharger l'avis n° 2007-05 du CNC et la note de présentation de l'avis .

Non adoption d'IFRS 8 en Europe ?

Nouveauté dans le processus d’adoption par l’Union européenne

Fait pour le moins inhabituel, la Commission européenne (CE) a publié plusieurs questionnaires dans la perspective de l'adoption de la norme IFRS 8 "Segments opérationnels" au niveau européen. La rédaction de ces questionnaires ne connaît pas de précédent dans le cadre de la procédure mise en place en Europe pour l'adoption des normes, interprétations et amendements produits par l'IASB. Ce processus a d'ailleurs été complété récemment, en juillet 2006, par une nouvelle instance : le Comité d'examen des normes comptables (ou SARG pour Standards Advice Review Group ). Dorénavant, l'adoption de nouveaux textes au niveau européen est soumise à l'agrément :

  • de l' European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), organisme privé composé de préparateurs, d'utilisateurs et de membres de la profession comptable, qui se prononce d'un point de vue technique ;
  • de l' Accounting Regulatory Committee (ARC ou Comité de Réglementation Comptable), composé de représentants d'Etats membres, qui rend un avis politique ;
  • du SARG, entité de droit privé composée d'experts indépendants et de représentants de normalisateurs nationaux, chargé de veiller à l'objectivité et le juste équilibre des avis de l'EFRAG ;
  • enfin, de la Commission européenne.

Dans la mesure où l'ARC – à l'unanimité – et l'EFRAG ont exprimé des avis favorables à l’adoption d’IFRS 8, la reprise du débat a surpris de nombreux observateurs. En réalité, certains experts de l'EFRAG et des représentants d’autres parties prenantes n'ont pas été convaincus par les avantages attendus de cette norme. Par ailleurs, au cours d'une réunion du Conseil des Affaires Economiques et Monétaires (ECOFIN), il est apparu évident qu'en raison des préoccupations exprimées, le Parlement européen devait réévaluer l’opportunité d’adopter la nouvelle norme.

Rappel des objectifs de la norme IFRS 8

IFRS 8 a été publiée par l'IASB le 30 novembre 2006 dans le but de remplacer la norme IAS 14 "Information sectorielle" qui demeure applicable en Europe tant qu’IFRS 8 n'a pas été adoptée. Il convient de préciser qu'au sein même de l'IASB, deux des 14 membres ont fait part d'opinions divergentes.

IFRS 8 requiert une présentation des informations établie selon les vues de la direction (" management approach "), ce qui signifie que l'information à publier est celle sur laquelle la direction s'appuie, en interne, pour évaluer la performance des segments et décider de leur affecter des ressources. Cette méthode vise à offrir aux utilisateurs des états financiers la possibilité de mieux appréhender la performance globale d'une entité, comme cela est actuellement pratiqué aux Etats-Unis. En cela, IFRS 8 est une version quasi identique de la norme américaine SFAS 131 "Informations à fournir sur les segments d'une entreprise et informations liées". Par ailleurs, les nouveautés introduites par IFRS 8 ne se limitent pas à de nouvelles modalités de découpage d’une entité en segments mais comprennent également, la possibilité de communiquer une information comprenant des évaluations non-conformes aux principes IFRS.

Comment l’EFRAG a appréhendé les difficultés posées par IFRS 8

L'EFRAG dans sa lettre de commentaires transmise à l'IASB le 16 janvier dernier, a reconnu qu'il peut être utile de retenir une segmentation des activités identique à celle choisie par la direction. Cependant, les informations communiquées en vertu d’IFRS 8 s'appuyant sur des évaluations réalisées en interne, l'information sectorielle ne sera pas nécessairement préparée sur la même base que celle des principaux états financiers. De ce fait, l'opinion des membres de l'EFRAG sur les avantages attribués à la nouvelle norme n'a pas été unanime. Parmi les experts qui initialement se sont exprimés contre la nouvelle norme, certains d'entre eux ont néanmoins accepté de réviser leur jugement dans la mesure où :

  • IFRS 8 est supposée faciliter et accélérer la production de l'information sectorielle ;
  • la convergence avec les pratiques comptables américaines s'en trouve accentuée.

En dépit des critiques exprimées, l'EFRAG a conclu que la comparabilité ne serait pas affectée de manière significative car, notamment, les règles actuelles (IAS 14) relatives à l'identification des segments accordaient déjà un niveau élevé de flexibilité aux préparateurs d'états financiers.
De plus, il a paru important de prendre en considération le fait que les utilisateurs, en règle générale, n'attendent pas de l'information relative aux segments un haut niveau de comparabilité, car chaque entité est organisée différemment, ce qui implique que les segments et l'information qui en découlent sont également différents.
Enfin, l'EFRAG tout en reconnaissant que la présentation d'une information relative aux segments non fondée sur des évaluations IFRS ne semble pas, en principe, de nature à améliorer sa clarté, a estimé qu'il ne convenait pas d'examiner cet argument isolément mais qu’il fallait prendre en compte les améliorations apportées par la vision de la direction, ainsi que celles liées au fait que la production de l'information sectorielle devrait être facilitée et accélérée.

Questionnaires de la Commission Européenne

Afin de permettre au Parlement européen de voter l’adoption d’IFRS 8 en meilleure connaissance de cause, la Commission européenne a préparé trois questionnaires (date limite de réponse fixée au 29 juin 2007), l'un à caractère général, les deux autres étant destinés aux utilisateurs et aux préparateurs d'états financiers.
Le premier questionnaire est notamment axé sur la pertinence de la nouvelle approche proposée et sur ses effets bénéfiques (rapport coûts/avantages ou réalisation de prévisions de meilleure qualité) qui sont attendus par rapport à ceux imputés à IAS 14. La Commission européenne s'intéresse également à l'impact d'IFRS 8 sur la gouvernance des entreprises européennes et au fait que cette nouvelle présentation puisse contraindre les petites entités cotées à révéler des informations commerciales qu'elles considèrent confidentielles.
Le deuxième et le troisième questionnaire (à destination des utilisateurs et des préparateurs) complètent notamment le premier sur les problématiques suivantes : l'enrichissement de l'information ; la stabilité de la définition des segments dans le temps ; l'utilisation de critères d'évaluation qui ne sont plus soumis aux IFRS ; le niveau de détail pour la réconciliation des évaluations non IFRS avec les évaluations IFRS ou encore la modification du nombre de segments.

Dernières évolutions

La CE a publié un rapport (intitulé "Analyse des effets potentiels d'IFRS 8") qui s'appuie sur les réponses reçues aux questionnaires et recommande l'adoption de cette norme. Charlie McCreevy, commissaire européen en charge du marché intérieur et des services, dans un discours prononcé devant l'ECOFIN le 11 septembre 2007, a présenté ce rapport et plaidé en faveur d'IFRS 8. Pour en savoir plus .

Travaux en cours au CNC

Sujet

Objectif

Avancement des travaux

Cadre Conceptuel Contribution aux travaux du groupe européen de l'EFRAG En attente
IAS 19 - Avantages au personnel Contribution aux travaux du groupe européen de l'EFRAG En cours
IAS 32 - Dettes / Capitaux propres Contribution aux travaux du groupe européen de l'EFRAG En cours
IFRS et PME Réponse à l'exposé-sondage Prévue pour le 1er octobre 2007
Contrats d'assurance Réponse au discussion paper de l'IASB En cours
Dépréciation des actifs Modalités de dépréciation En attente
Contrats de fiducie Définition du traitement comptable En cours
Actualisation Analyse des conséquences de l'introduction de l'actualisation dans les comptes individuels En cours
Coûts de démantèlement Suivi des modifications réglementaires et fiscales, définition des traitements comptables afférents En cours
Partenariats Public / Privé Définition des schémas comptables En attente
Attribution d'actions gratuites Définition des schémas comptables En cours
Organismes de placement collectif immobilier Modalités d'application de l'avis du CNC n° 2007-01 En cours

Focus Actualité

CLUBS SPORTIFS – Comptes semestriels – Comptabilisation des droits télévisuels

Les droits télévisuels reversés aux clubs par la Ligue Nationale de Football sont comptabilisés différemment selon qu'ils sont fixes ou variables, et pour ces derniers selon qu'ils sont versés en fonction du classement des saisons précédentes ou de celui de la saison en cours.
Les droits fixes et les droits variables versés en fonction du classement des saisons précédentes doivent être répartis sur la période à laquelle ils correspondent. Les droits variables versés en fonction du classement de la saison en cours, dès lors qu'il est probable que le club participe à l'ensemble de la saison, doivent être comptabilisés sur la base d'une estimation du classement en fin de saison effectuée à la date de réalisation des comptes intermédiaires. Cette estimation sera faite avec prudence en cas d'anticipation de l'évolution du classement par rapport à celui de l'exercice précédent, en particulier lorsque celui retenu est plus favorable. Une information sera donnée en annexe lorsque le classement retenu pour les comptes intermédiaires sera différent du classement actuel ; la sensibilité liée à ce classement sera également fournie (CNCC – Bulletin n° 145 mars 2007 – page 170).

COMPTES CONSOLIDÉS – Apport des titres de la consolidante à une nouvelle entité mère qui deviendra consolidante du même groupe – Neutralisation de l'opération ou non

Il convient de faire une analyse en substance de l'opération, au-delà de l'apparence juridique. Cette analyse conduit à la conclusion que, en substance, il n'y a pas eu d'acquisition. Le nouveau groupe consolidant ne présente aucune différence avec le groupe ancien, et en particulier les associés des deux sociétés sont identiques avant et après l'opération réalisée. La nouvelle entité mère doit annuler en consolidation l'incidence de l'opération réalisée, et revenir à la valeur que le groupe présentait dans les comptes avant l'opération, aussi bien dans les comptes consolidés établis selon les principes français que selon les principes IFRS (CNCC – Bulletin n° 145 mars 2007 – page 174).

COMPTES INDIVIDUELS – Fonds de commerce issu d'une fusion – Clientèle – Modalités de dépréciation

Lorsque le mali technique correspond à un fonds commercial "classique", les règles de dépréciation qui lui sont applicables sont les mêmes que celles applicables aux incorporels en général. Ainsi, si une société gère une activité homogène et unique qui ne permettra plus au fil du temps d'identifier l'origine des clients, et si les flux de trésorerie générés ne peuvent plus être déterminés actif par actif, alors les différentes clientèles sont "fongibles" ; cela conduira à constater la fongibilité des actifs sous jacents, sans leur disparition, et à apprécier de manière globale leur valeur d'inventaire au regard du test de dépréciation (CNCC – Bulletin n° 145 mars 2007 – page 176).

COMPTES INDIVIDUELS – Changement de méthode en N + 1 – Utilisation de la méthode prospective

L'application des nouvelles règles en 2006 au lieu de 2005 doit être traitée comme une correction d'erreur pour l'ensemble des corrections à réaliser, qu'il s'agisse des corrections au 1er janvier 2005, ou de celles relatives aux exercices 2005 et 2006. La partie déterminée au 1er janvier 2005 sera imputable sur les capitaux propres, celle relative aux exercices 2005 et 2006 étant imputée sur le résultat de l'exercice 2006.
La méthode consistant à procéder au seul reclassement des valeurs nettes comptables pourra être utilisée dans ce cadre, quand bien même le changement de méthode comptable serait effectué en 2006 au lieu de 2005, et donc traité comme une correction d'erreur (CNCC – Bulletin n° 146 juin 2007 – page 341).

COMPTES INDIVIDUELS – Grande distribution – Traitement comptable des commissions versées aux centrales d'achat

Dès lors qu'elles répondent aux conditions d'incorporation dans les stocks, l'ensemble des commissions versées ou à verser et des ristournes reçues ou à recevoir doivent être prises en compte dans leur évaluation, à l'inverse des coûts de commercialisation.
Lorsque le montant des ristournes à recevoir sur les stocks figurant au bilan n'est pas connu lors de l'arrêté des comptes, une estimation doit en être réalisée en vue d'une correcte valorisation des stocks. Les écarts apparaissant entre les estimations faites pour les exercices précédents et les sommes effectivement perçues sont un élément du résultat de l'exercice au cours duquel ils apparaissent, et ne peuvent pas être incorporés aux stocks (CNCC – Bulletin n° 146 juin 2007 – page 344).

COMPTES INDIVIDUELS – Nouvelles règles sur les actifs - Coûts de création de spectacles

Les frais de montage de spectacles peuvent être assimilés à des coûts de développement d’une immobilisation incorporelle. Les dépenses engagées pourront être inscrites à l’actif à partir du moment où elles sont directement attribuables à un spectacle clairement identifié pour lequel des représentations sont effectivement prévues.
Cet actif incorporel est un actif amortissable dont le plan d’amortissement doit traduire le rythme de consommation des avantages économiques attendu de l’actif en fonction de son utilisation probable. Celle-ci peut être déterminée en fonction du temps de production du spectacle de manière linéaire ou en fonction d’autres critères tels que le nombre de représentations connu à la date de démarrage du spectacle par exemple.
La comptabilisation des frais de montage de spectacles à l'actif constituant une méthode préférentielle, il n'est pas possible de revenir à une comptabilisation en charges de l'exercice (CNCC – Bulletin n° 146 juin 2007 – page 345).

COMPTES INDIVIDUELS – Promotion immobilière – Dégagement du résultat – Frais de commercialisation

Les sociétés de promotion immobilière créent fréquemment des sociétés dédiées à un programme unique. Certains frais engagés dans le cadre de ces structures dédiées sont de ce fait des frais généraux de production. Ils sont donc incorporés au coût de production du programme de la structure dédiée. Il en est ainsi des frais de constitution et des frais de tenue de la comptabilité de la société dédiée.
D'autres frais ne peuvent être incorporés que s'ils constituent des frais généraux de production, et si par nature ces frais sont directement engagés sur le programme. Il en est ainsi de la rémunération du promoteur et des frais de publicité.
Concernant les frais financiers, ils sont incorporables aux stocks, dès lors que l'entreprise a choisi cette option sur la base de l'article 321-5 du plan comptable général (CNCC – Bulletin n° 146 juin 2007 – page 349).

Pour en savoir plus : autres questions relatives à des secteurs particuliers (associations, mutuelles, coopératives agricoles) voir bulletin de la CNCC n° 145 de mars 2007 et bulletin de la CNCC n° 146 de juin 2007.

En bref...

62ème Congrès de l'Ordre des Experts Comptables

Le prochain congrès de l'Ordre des Experts Comptables est organisé du 4 au 6 octobre 2007 à Lille sur le thème "Europe et entreprises : opportunités pour l'expert comptable". Parmi les sujets qui y seront présentés :

  • dans le cadre de la conférence du 5 octobre 2007 : "Les PME européennes : quel référentiel comptable aujourd’hui et demain ?" ;
  • "La dépréciation des actifs, mode d’emploi", dans le cadre d’un atelier spécifique.

Pour en savoir plus

XXèmes Assises Nationales de la CNCC

Les XXèmes Assises de la CNCC se tiendront le 30 novembre 2007 au Carrousel du Louvre à Paris. Pour en savoir plus

A lire ou à voir...

Publication d’IFRIC 13, interprétation relative aux programmes de fidélité des clients

L’IFRIC requiert la comptabilisation de provisions basées sur le prix de vente. Cette position reflète le point de vue selon lequel les avantages accordés dans le cadre de programmes de fidélité sont des biens et services identifiables pour lesquels les clients paient implicitement. Pour en savoir plus .

Projet d’interprétation IFRIC D22 relatif à la couverture d’un investissement net à l’étranger

Ce projet a pour objectif de clarifier les dispositions des normes IAS 21 et IAS 39. Pour en savoir plus .

Projet d’interprétation IFRIC D21 relatif aux ventes immobilières

Ce document précise les champs d’application respectifs de la norme IAS 11 "Contrats de construction" et de la norme IAS 18 "Produits des activités ordinaires". Pour en savoir plus .

Document pour discussion de l’EFRAG relatif à la reconnaissance des revenus

Ce document préparé avec l’appui des normalisateurs français et allemand (CNC et DRSC) s’inscrit dans le cadre des activités comptables proactives en Europe (PAAinE). Pour en savoir plus .

Communication de la Commission européenne sur la simplification de l’environnement des sociétés en matière juridique, comptable et de contrôle des comptes

La CE souhaite de nouvelles simplifications notamment pour les "micro-entités" dont la définition repose sur des seuils plus élevés que précédemment. Pour en savoir plus.