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Addendum à l'IFRIC Update de septembre 2022


L'IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) s'est réuni le 13 septembre 2022 et a discuté des sujets suivants : 

  • Décisions d'agenda provisoires du Comité
  • Décisions d'agenda pour examen par l'IASB
  • Autres sujets 

Décisions d'agenda pour examen par l'IASB :

  • Groupes de contrats d'assurance multidevises (IFRS 17 Contrats d'assurance et IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères )
  • Sociétés d'acquisition à vocation spéciale (SPAC) : Comptabilisation des bons de souscription lors de l'acquisition
  • Abandon de loyer par le bailleur (IFRS 9 Instruments financiers  et IFRS 16 Contrats de location )

Autres sujets :

  • Absence de convertibilité échangeabilité (amendements à l'IAS 21)
  • Questions remontées à l'IASB
  • Travaux en cours

Décisions d'agenda pour examen par l'IASB

Groupes de contrats d'assurance multidevises (IFRS 17 Contrats d'assurance  et IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères ).

Le Comité a examiné les retours sur sa décision d'agenda provisoire publiée dans l'IFRIC Update de juin 2022 concernant la manière dont une entité comptabilise les contrats d'assurance qui génèrent des flux de trésorerie dans plus d'une devise.

Le Comité a conclu ses discussions sur cette décision d'agenda. Conformément au paragraphe 8.7 du Due Process Handbook de la Fondation IFRS, l'International Accounting Standards Board (IASB) examinera cette décision d'agenda lors de sa réunion d'octobre 2022. Si l'IASB ne s'y oppose pas, elle sera publiée en octobre 2022 dans un addendum au présent IFRIC Update.

Sociétés d'acquisition à vocation spéciale (SPAC) : Comptabilisation des bons de souscription lors de l'acquisition

Le Comité a examiné les retours sur sa décision d'agenda provisoire publiée dans l'IFRIC Update de mars 2022 concernant l'acquisition par une entité d'une société d'acquisition à vocation spéciale (SPAC) - en particulier, comment l'entité comptabilise les bons de souscription lors de l'acquisition de la SPAC.

Le Comité a conclu ses discussions sur cette décision d'agenda. Conformément au paragraphe 8.7 du Due Process Handbook de la Fondation IFRS, l'International Accounting Standards Board (IASB) examinera cette décision d'agenda lors de sa réunion d'octobre 2022. Si l'IASB ne s'y oppose pas, elle sera publiée en octobre 2022 dans un addendum au présent IFRIC Update.

Abandon de loyers par le bailleur (IFRS 9 Instruments financiers  et IFRS 16 Contrats de location )

Le Comité a examiné les retours sur sa décision d'agenda provisoire publiée dans l'IFRIC Update de mars 2022 concernant l'application par un bailleur des normes IFRS 9 et IFRS 16 lors de la comptabilisation d'une concession de loyer particulière.

Le Comité a conclu ses discussions sur cette décision d'agenda. Conformément au paragraphe 8.7 du Due Process Handbook de la Fondation IFRS, l'International Accounting Standards Board (IASB) examinera cette décision d'agenda lors de sa réunion d'octobre 2022. Si l'IASB ne s'y oppose pas, elle sera publiée en octobre 2022 dans un addendum au présent IFRIC Update.

Autres sujets

Absence de convertibilité (amendements à IAS 21)

Le Comité a discuté du projet de l'IASB sur l'absence d'échangeabilité, qui propose de modifier l'IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères. Les membres du Comité ont fourni des conseils sur l'orientation du projet après avoir pris en compte les commentaires sur l'exposé-sondage.

L'IASB tiendra compte des conseils du Comité lorsqu'il discutera de cette question lors d'une prochaine réunion.

Questions remontées à l'IASB

Le Comité a reçu la liste actualisée des questions remontées à l'IASB.

Travaux en cours

Le Comité a reçu une actualisation des questions ouvertes non discutées lors de sa réunion de septembre 2022.

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Addendum d'octobre 2022

Dans de nombreux cas, les décisions d’agenda comprennent des éléments explicatifs, qui peuvent apporter un nouvel éclairage susceptible de modifier la compréhension qu'a une entité des principes et des dispositions des normes IFRS. De ce fait, une entité peut déterminer qu'elle doit changer une méthode comptable à la suite d'une décision d’agenda. Il est prévu qu'une entité dispose d’un délai suffisant pour effectuer cette détermination et mettre en œuvre tout changement de méthode comptable nécessaire (par exemple, une entité peut avoir besoin d'obtenir de nouvelles informations ou d'adapter ses systèmes pour mettre en œuvre un changement). La détermination du délai suffisant pour effectuer un changement de méthode comptable est une question de jugement qui dépend des faits et des circonstances propres à l'entité. Néanmoins, on s'attend à ce qu'une entité mette en œuvre tout changement en temps opportun et, s'il est important, qu'elle examine si les normes IFRS requièrent la communication d'informations relatives à ce changement.

Le Comité a discuté des questions suivantes et a décidé de ne pas ajouter de projets de normalisation au plan de travail.

1. Groupes de contrats d'assurance multidevises (IFRS 17 Contrats d'assurance  et IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères ).

Le Comité a reçu une demande concernant la manière dont une entité doit comptabiliser les contrats d'assurance avec des flux de trésorerie qui sont dans plusieurs devises.

La demande portait sur les points suivants :

a) si une entité doit prendre en compte les risques de taux de change lorsqu'elle applique la norme IFRS 17 pour identifier les portefeuilles de contrats d'assurance ; et

b) comment une entité applique la norme IAS 21 conjointement avec IFRS 17 pour évaluer un groupe de contrats d'assurance avec des flux de trésorerie qui sont dans plusieurs devises (un groupe de contrats d'assurance multidevises).

Identification des portefeuilles de contrats d'assurance

IFRS 17 requiert qu'une entité comptabilise et évalue les groupes de contrats d'assurance. La première étape pour constituer les groupes de contrats d'assurance est d’identifier les portefeuilles de contrats d'assurance. Le paragraphe 14 de la norme IFRS 17 indique qu'un portefeuille est constitué de  contrats d'assurance qui comportent des risques similaires et sont gérés ensemble . La demande vise à savoir si les risques de taux change font partie des risques à prendre en compte par une entité pour déterminer si les contrats d'assurance comportent  des risques similaires.

La norme IFRS 17 définit le risque financier et le risque d'assurance (un risque non financier). Le risque financier est défini comme incluant le risque d'une variation future possible du taux de change . Lorsque la norme IFRS 17 requiert qu'une entité ne prenne en compte ou ne refléter que certains types particuliers de risques (par exemple, uniquement le risque non financier), elle fait explicitement référence aux risques à prendre en compte ou à refléter.

Par conséquent, le Comité a conclu que, puisque le paragraphe 14 de la norme IFRS 17 fait référence à des risques similaires  sans préciser les types particuliers de risques, une entité est tenue de prendre en compte tous les risques - y compris les risques de taux change - lors de l'identification des portefeuilles de contrats d'assurance. Toutefois, risques similaires  ne signifie pas risques identiques . Par conséquent, une entité pourrait identifier des portefeuilles de contrats d'assurance qui comprennent des contrats soumis à des risques de taux de change différents. Le Comité observe que ce qu'une entité considérera comme des risques similaires  dépendra de la nature et de l'étendue des risques propres aux contrats d'assurance de l'entité.

Evaluation d'un groupe de contrats d'assurance multidevises

Une entité évalue un groupe de contrats d'assurance comme étant le total des flux de trésorerie d'exécution et de la marge sur services contractuels. Le paragraphe 30 de la norme IFRS 17 dispose que lorsqu'elle applique  la norme IAS 21... à un groupe de contrats d'assurance qui génèrent des flux de trésorerie en monnaie étrangère, une entité doit traiter le groupe de contrats, y compris la marge sur services contractuels, comme un élément monétaire .

Le paragraphe 8 de la norme IAS 21 définit les éléments monétaires comme des unités monétaires détenues et les éléments d’actif et passif à recevoir ou à payer sous la forme d’un nombre d'unités monétaires déterminé ou déterminable et le paragraphe 20 décrit une transaction en monnaie étrangère comme une transaction libellée ou nécessitant un règlement en monnaie étrangère . Les paragraphes 21 à 24 de la norme IAS 21 requièrent :

a)  lors de sa comptabilisation initiale, de comptabiliser une transaction en monnaie étrangère dans la monnaie fonctionnelle de l'entité au cours de change spot à la date de la transaction ;

b) de déterminer la valeur comptable d'un élément monétaire en liaison avec les autres normes comptables IFRS pertinentes ; et

c) à la date de clôture, de convertir  les éléments monétaires en monnaie étrangère dans la monnaie fonctionnelle en utilisant le taux de clôture.

Les dispositions des normes IFRS 17 et IAS 21 font toutes deux référence aux transactions ou aux éléments qui sont libellés ou nécessitent un règlement dans une seule devise. Les normes comptables IFRS ne comportent aucune disposition explicite sur la manière de déterminer la devise des transactions ou des éléments avec des flux de trésorerie qui sont dans plusieurs devises.

Par conséquent, le Comité observe que, pour évaluer un groupe de contrats d'assurance multidevises, une entité doit :

a) appliquer toutes les dispositions en matière d'évaluation de la norme IFRS 17 au groupe de contrats d'assurance, y compris les dispositions du paragraphe 30, pour traiter le groupe y compris la marge sur services contractuels comme un élément monétaire ;

b) appliquer la norme IAS 21 pour convertir à la date de clôture la valeur comptable du groupe - y compris la marge sur services contractuels - dans la monnaie fonctionnelle de l'entité au(x) taux de clôture ;

c) utiliser son jugement pour élaborer et appliquer une méthode comptable permettant de déterminer, lors de la comptabilisation initiale, la ou les monnaies dans lesquelles le groupe - y compris la marge sur services contractuels - est libellé (dénomination de la monnaie). L'entité peut déterminer que le groupe - y compris la marge sur services contractuels - est libellé dans une seule monnaie ou dans de multiples monnaies.

L'entité élabore une méthode comptable sur la dénomination de la monnaie qui donne lieu à des informations pertinentes et fiables (comme décrit au paragraphe 10 de la norme IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs) et qui est appliquée de manière cohérente pour des transactions, autres événements et conditions similaires (paragraphe 13 de IAS 8). La méthode comptable est élaborée sur la base des circonstances spécifiques de l'entité et des termes des contrats du groupe. L'entité ne peut pas simplement présumer que la marge sur services contractuels du groupe est libellée dans la monnaie fonctionnelle. Une telle présomption reviendrait, en fait, à ne pas traiter la marge sur services contractuels comme un élément monétaire, comme l'impose le paragraphe 30 de la norme IFRS 17.

Dénomination d'une seule devise versus dénomination de plusieurs devises

La méthode comptable de l'entité sur la dénomination de la devise détermine quels impacts des variations des taux de change relèvent des variations du risque financier comptabilisées en application de la norme IFRS 17 et quels impacts relèvent des différences de change comptabilisées en application de la norme IAS 21.

Une dénomination unique de la devise traite :

a) les variations des taux de change entre la monnaie des flux de trésorerie et la monnaie du groupe de contrats comme des variations du risque financier qu'une entité comptabilise en application la norme IFRS 17 ; et

b) les variations des taux de change entre la monnaie du groupe de contrats et la monnaie fonctionnelle comme des différences de change qu'une entité comptabilise en application d'IAS 21.

Une dénomination multidevise traite toutes les variations des taux de change comme des différences de change qu'une entité comptabilise en application d'IAS 21.

En application d'IFRS 17, il existe une seule marge sur services contractuels pour le groupe de contrats d'assurance. L'annexe A de la norme IFRS 17 définit la marge sur services contractuels comme représentant « le profit non acquis que l'entité comptabilise à mesure qu'elle fournit les services prévus par les contrats d'assurance de ce groupe ». Par conséquent, dans le cadre d'une dénomination multidevises, l'entité doit : 

a) évaluer si le groupe de contrats est onéreux en considérant la marge sur services contractuels comme un montant unique ;

b) éviter que la valeur comptable de la marge sur services contractuels soit négative en comptabilisant, si nécessaire, une perte ;

c) déterminer le montant de la marge sur services contractuels à comptabiliser en résultat en appliquant une méthode unique de détermination des unités de couverture fournies au cours de la période actuelle et qu'il est prévu de fournir à l'avenir aux montants libellés dans les monnaies multiples. Cela conduit l'entité à affecter chacun des montants en devises de la marge sur services contractuels convertis dans la monnaie fonctionnelle de manière égale à chaque unité de couverture.

Conclusion

A la lumière de son analyse, le Comité s'est demandé s'il fallait ajouter au plan de travail un projet de normalisation sur la manière de comptabiliser les problématiques liées aux contrats d'assurance en devises étrangères. Le Comité relève qu'il n'a pas obtenu d’éléments de preuves qu'un tel projet aurait un champ d'application suffisamment étroit pour que l'IASB ou le Comité puisse le traiter de manière efficace. Par conséquent, le Comité a décidé de ne pas ajouter un projet de normalisation au plan de travail.

2. Sociétés d'acquisition à vocation spéciale (SPAC) : Comptabilisation des bons de souscription lors de l'acquisition

Le Comité a reçu une demande concernant l'acquisition par une entité d'une société d'acquisition à vocation spéciale (SPAC). La demande porte sur la façon dont l'entité comptabilise les bons de souscription lors de l'acquisition de la SPAC.

Le Comité a discuté des points suivants dans le schéma des faits :

a) L'entité acquiert une SPAC qui a levé des fonds lors d'une première offre publique (IPO), en obtenant le contrôle de la SPAC. Le but de l'acquisition pour l'entité est d'obtenir la trésorerie et la cotation de la SPAC sur une bourse de valeurs. La SPAC ne répond pas à la définition d'une entreprise selon IFRS 3 Regroupements d'entreprises  et elle ne possède pas d'actifs autres que la trésorerie au moment de l'acquisition.

b) Avant l'acquisition, les actions ordinaires de la SPAC sont détenues par ses actionnaires fondateurs et des investisseurs publics. Les actions ordinaires sont considérées comme des instruments de capitaux propres au sens de la norme IAS 32 Instruments financiers : Présentation . En plus des actions ordinaires, la SPAC avait également émis des bons de souscription au bénéfice à la fois des actionnaires fondateurs et de ses investisseurs publics (les bons de souscription de la SPAC) :

i. Les bons de souscription ont été émis lors de la constitution de la SPAC en contrepartie de services fournis par les fondateurs. Les fondateurs ne fournissent aucun service à l'entité après l'acquisition ;

ii. Les bons de souscription publics ont été émis au bénéfice des investisseurs publics possédant des actions ordinaires lors de l'introduction en bourse.

c) L'entité émet de nouvelles actions ordinaires et de nouveaux bons de souscription aux actionnaires fondateurs et aux investisseurs publics de la SPAC en échange des actions ordinaires de la SPAC et de l'annulation des bons de souscription de la SPAC. La SPAC devient une filiale à part entière de l'entité et l'entité se substitue à la SPAC, société cotée en bourse.

d) Les actionnaires fondateurs et les investisseurs publics de la SPAC ne sont pas des employés de la SPAC et ne fourniront pas de services à l'entité après l'acquisition.

e) La juste valeur des instruments émis par l'entité pour acquérir la SPAC dépasse la juste valeur de l'actif net identifiable de la SPAC.

Quelle norme comptable IFRS s'applique à l'acquisition de la SPAC ?

Le paragraphe 2(b) d'IFRS 3 indique que IFRS 3 ne s'applique pas à l'acquisition d'un actif ou d'un groupe d'actifs qui ne constitue pas une entreprise. Dans de tels cas, ce paragraphe stipule que l'acquéreur identifie  et comptabilise  les actifs individuels identifiables acquis... et les passifs repris .

Dans le schéma de faits examiné, l'acquisition de la SPAC est l'acquisition d'un actif ou d'un groupe d'actifs qui ne constitue pas une entreprise. Par conséquent, l'entité identifie et comptabilise les actifs individuels identifiables acquis et les passifs repris dans le cadre de l'acquisition.

Quels sont les actifs individuels identifiables acquis et les passifs repris ?

Dans le schéma de faits examiné, l'entité acquiert la trésorerie détenue par la SPAC. L'entité examine également si elle reprend les bons de souscription de la SPAC dans le cadre de l’acquisition et si, en conséquence, elle reprend un passif si ces passifs sont classés en tant que passifs financiers.

Pour déterminer si elle reprend les bons de souscription de la SPAC dans le cadre de l'acquisition, l'entité prend en compte les faits et circonstances spécifiques de la transaction, y compris les termes et conditions de tous les accords associés à l'acquisition. Par exemple, l'entité considère la structure juridique de la transaction et les termes et conditions des bons de souscription de la SPAC et des nouveaux bons de souscription qu’elle émet.

L'entité pourrait conclure que les faits et les circonstances sont tels que :

a) elle reprend les bons de souscription de la SPAC dans le cadre de l'acquisition - dans ce cas, l'entité émet des actions ordinaires pour acquérir la SPAC et reprend les bons de souscription de la SPAC dans le cadre de l'acquisition. L'entité émet alors de nouveaux bons de souscription pour remplacer les bons de souscription de la SPAC repris ;

b) elle ne reprend pas les bons de souscription de la SPAC dans le cadre de l'acquisition - dans ce cas, l'entité émet à la fois des actions ordinaires et des bons de souscription pour acquérir la SPAC et ne reprend pas les bons de souscription de la SPAC.

Autres considérations applicables lorsqu'une entité conclut qu'elle reprend les bons de souscription de la SPAC dans le cadre de l'acquisition

Comment l'entité comptabilise-t-elle les bons de souscription de la SPAC repris dans le cadre de l'acquisition ?

Dans le schéma de faits examiné, les actionnaires fondateurs et les investisseurs publics de la SPAC ne sont pas des employés de la SPAC et ne fourniront pas de services à l'entité après l'acquisition. Au contraire, les actionnaires fondateurs et les investisseurs publics de la SPAC détiennent des bons de souscription de la SPAC uniquement en leur qualité de propriétaires de la SPAC. Par conséquent, si les faits et circonstances sont tels que l'entité reprend les bons de souscription de la SPAC dans le cadre de l'acquisition, l'entité applique IAS 32 pour déterminer si les bons de souscription de la SPAC sont des passifs financiers ou des instruments de capitaux propres.

Comment l'entité comptabilise-t-elle le remplacement des bons de souscription  de la SPAC ?

L'entité applique les normes IAS 32 et IFRS 9 Instruments financiers  pour comptabiliser le remplacement des bons de souscription de la SPAC par de nouveaux bons de souscription.

Toutefois, comme l'entité a négocié le remplacement des bons de souscription de la SPAC dans le cadre de son acquisition, elle détermine si elle comptabilise les nouveaux bons de souscription qu'elle émet dans le cadre de cette acquisition.

Aucune norme comptable IFRS ne s'applique spécifiquement pour effectuer cette détermination. Par conséquent, l'entité applique les paragraphes 10-11 de la norme IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs pour élaborer et appliquer une méthode comptable qui aboutit à des informations pertinentes et fiables.

L'entité acquiert-elle également un service de cotation en bourse ?

Dans le schéma de faits examiné, la cotation en bourse de la SPAC ne répond pas à la définition d'une immobilisation incorporelle car elle n'est pas identifiable   comme décrit au paragraphe 12 de la norme IAS 38 Immobilisations incorporelles . En conséquence, la cotation en bourse n’est pas un actif identifiable acquis. Néanmoins, le Comité note que :

a) Le paragraphe 2 de la norme IFRS 2 stipule qu'une  entité doit appliquer la présente norme pour comptabiliser toutes les transactions dont le paiement est fondé sur des  actions, que l'entité puisse ou non identifier spécifiquement tout ou partie des biens ou services reçus... En l'absence de biens ou services spécifiquement identifiables, d'autres circonstances peuvent indiquer que des biens ou services ont été (ou seront) reçus, auquel cas la présente norme s'applique .

b) Le paragraphe 13A de la norme IFRS 2 stipule que...  si la contrepartie identifiable reçue (le cas échéant) par l'entité semble être inférieure à la juste valeur des instruments de capitaux propres attribués ou du passif contracté , cette situation indique généralement qu'une autre contrepartie (c'est-à-dire des biens ou services non identifiables) a été (ou sera) reçue par l'entité . L'entité doit évaluer les biens ou services identifiables reçus conformément à la présente norme. L'entité doit évaluer les biens ou services non identifiables reçus (ou à recevoir) comme étant la différence entre la juste valeur du paiement fondé sur des actions et la juste valeur des biens ou services identifiables reçus (ou à recevoir).

La juste valeur des instruments que l'entité émet pour acquérir la SPAC dépasse la juste valeur de l'actif net identifiable acquis. Par conséquent, le Comité a conclu qu'en application des paragraphes 2 et 13A de la norme IFRS 2, l'entité :

a) reçoit un service de cotation en bourse pour lequel elle a émis des instruments de capitaux propres dans le cadre d'une transaction dont le paiement est fondé sur des actions ; et

b) évalue le service de cotation en bourse reçu comme la différence entre la juste valeur des instruments émis pour acquérir la SPAC et la juste valeur des actifs nets identifiables acquis.

Quelle norme comptable IFRS s'applique aux instruments émis ?

En fonction des faits et circonstances propres à la transaction, l'entité émet des actions ordinaires - ou des actions ordinaires et des bons de souscription - en échange de l'acquisition de la trésorerie, de l'acquisition du service de cotation en bourse et de la reprise de tout passif lié aux bons de souscription de la SPAC. Le Comité observe que :

a) La norme IAS 32 s'applique à tous les instruments financiers, à quelques exceptions près. Ces exceptions comprennent les instruments financiers, les contrats et les obligations relevant de transactions dont le paiement est fondé sur des actions auxquels s'applique la norme IFRS 2 (paragraphe 4 d’IAS 32).

b) La norme IFRS 2 Paiement fondé sur des actions  s'applique aux transactions dont le paiement est fondé sur des actions et dans lesquelles une entité acquiert ou reçoit des biens ou des services. Les biens comprennent les stocks, les consommables, les immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles et les autres actifs non financiers.. .

Par conséquent, le Comité a conclu que l'entité applique :

a) IFRS 2 pour la comptabilisation des instruments émis pour acquérir le service de cotation en bourse ; et

b) IAS 32 pour la comptabilisation des instruments émis pour acquérir la trésorerie et reprendre le passif lié aux bons de souscription de la SPAC - ces instruments n'ont pas été émis pour acquérir des biens ou des services et n'entrent pas dans le champ d'application d'IFRS 2.

Autres considérations applicables lorsqu'une entité conclut qu'elle ne reprend pas les bons de souscription de la SPAC dans le cadre de l'acquisition

Quels types d'instruments ont été émis pour les actifs nets de la SPAC et lesquels ont été émis pour le service ?

Si l'entité conclut que les faits et circonstances sont tels qu'elle ne reprend pas les bons de souscription de la SPAC dans le cadre de l'acquisition, l'entité émet à la fois des actions ordinaires et des bons de souscription pour acquérir la trésorerie et un service de cotation en bourse. Dans ce cas, l'entité détermine dans quelle mesure elle a émis chaque type d'instrument pour acquérir (i) la trésorerie et (ii) le service de cotation en bourse.

Aucune norme comptable IFRS ne s'applique spécifiquement à cette détermination. Par conséquent, l'entité applique les paragraphes 10-11 d'IAS 8 pour élaborer et appliquer une méthode comptable qui aboutit à des informations pertinentes et fiables.

Le Comité note que :

a) Une entité pourrait allouer les actions et les bons de souscription à l'acquisition de la trésorerie et du service de cotation en bourse sur la base des justes valeurs relatives des instruments émis (c'est-à-dire dans la même proportion que la juste valeur de chaque type d'instrument par rapport à la juste valeur totale de tous les instruments émis). Par exemple, si 80 % de la juste valeur totale des instruments émis comprend des actions ordinaires, l'entité pourrait conclure que 80 % de la juste valeur des instruments émis pour acquérir la trésorerie comprend également des actions ordinaires.

b) Une entité pourrait utiliser d'autres méthodes d'allocation si elles satisfont aux dispositions des paragraphes 10 et 11 d'IAS 8. Toutefois, une méthode comptable qui aboutirait à ce que l'entité attribue tous les nouveaux bons de souscription émis à l'acquisition du service de cotation en bourse uniquement pour éviter que les nouveaux bons de souscription soient classés comme des passifs financiers en application d'IAS 32 ne répondrait pas à cette exigence.

Conclusion

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions des normes comptables IFRS fournissent une base adéquate pour qu'une entité puisse déterminer comment comptabiliser les bons de souscription lors de l'acquisition d'une SPAC dans le schéma de faits examiné par le Comité. Par conséquent, le Comité a décidé de ne pas ajouter de projet de normalisation au plan de travail.

3. Abandon par le bailleur des paiements de loyers (IFRS 9 Instruments financiers  et IFRS 16 Contrats de location )

Le Comité a reçu une demande concernant l'application par un bailleur des normes IFRS 9 et IFRS 16 pour la comptabilisation d'une concession de loyers spécifique. Dans le cadre de cette concession de loyers, la seule modification apportée au contrat de location est l'abandon par le bailleur de paiements de loyers dus par le preneur au titre du contrat.

Le schéma des faits

La demande décrit une concession de loyer convenue entre un bailleur et un preneur à la date à laquelle la concession de loyer est accordée. Pour le bailleur, la concession de loyer modifie les termes et conditions d'un contrat de location classé - en application de la norme IFRS 16 - comme un contrat de location simple. Le bailleur libère légalement le preneur de son obligation d'effectuer des paiements de loyer identifiés spécifiquement :

a) certains de ces paiements locatifs sont des montants dus contractuellement mais non payés. Le paragraphe AG9 de la norme IAS 32 indique qu'un bailleur ne considère pas un contrat de location simple comme un instrument financier, sauf en ce qui concerne les paiements individuels dus et exigibles par le preneur . Par conséquent, le bailleur a comptabilisé ces montants comme une créance de location simple. En application du paragraphe 81 de la norme IFRS 16, le bailleur a également comptabilisé ces montants en produits ;

b) certains de ces paiements locatifs ne sont pas encore contractuellement dus.

Aucune autre modification n'est apportée au contrat de location, et il n'y a pas d'autres négociations entre le bailleur et le preneur qui pourraient affecter la comptabilisation de la concession de loyer. Avant que la concession de loyer ne soit accordée, le bailleur appliquait le modèle de perte de crédit attendue de la norme IFRS 9 aux créances de location simple.

La question

Le soumissionnaire demande :

a) comment le bailleur doit appliquer le modèle de perte de crédit attendue de la norme IFRS 9 à la créance de location simple lorsqu'il prévoit de renoncer aux paiements dus par le preneur au titre du contrat de location avant que la concession de loyer ne soit accordée ; et

b) si le bailleur applique les dispositions de la décomptabilisation de la norme IFRS 9 ou les dispositions relatives aux modifications de contrat d’IFRS 16 pour comptabiliser la concession de loyer.

Application du modèle de perte de crédit attendue da la norme IFRS 9 à la créance de location simple

Le paragraphe 2.1(b)(i) d'IFRS 9 indique que « les créances de location simple comptabilisées par un bailleur sont soumises aux dispositions en matière de décomptabilisation et de dépréciation » d'IFRS 9. Par conséquent, un bailleur est tenu d'appliquer les dispositions relatives à la dépréciation de la norme IFRS 9 à la valeur comptable brute d'une créance de location simple à compter de la date à laquelle il comptabilise cette créance, en tenant compte des dispositions applicables en matière de décomptabilisation de la norme IFRS 9.

IFRS 9 définit une perte de crédit comme « la différence entre tous les flux de trésorerie contractuels qui sont dus à une entité conformément au contrat et tous les flux de trésorerie que l'entité s'attend à recevoir (c'est-à-dire toutes les sommes non recouvrées) ». Le paragraphe 5.5.17 de la norme IFRS 9 stipule qu' « une entité doit évaluer les pertes de crédit attendues... d'une manière qui reflète (a) un montant objectif et fondé sur des pondérations probabilistes, qui est déterminée par l'évaluation d'un intervalle de résultats possibles, (b) la valeur temps de l'argent, et (c) les informations raisonnables et justifiables sur des événements passés, des circonstances actuelles et des prévisions de la conjoncture économique encore à venir, qu’il est possible, à la date de clôture, d’obtenir sans devoir engager des coûts ou des efforts déraisonnables ».

Par conséquent, dans le schéma de faits décrit dans la demande, le bailleur applique les dispositions relatives à la dépréciation de la norme IFRS 9 à la créance de location simple. Le bailleur estime les pertes de crédit attendues sur la créance de location simple en évaluant toute perte de crédit qui reflète les sommes non recouvrées. Ces manques à gagner sont la différence entre :

a) tous les flux de trésorerie contractuels dus au bailleur conformément au contrat de location (et inclus dans la valeur comptable brute de la créance de location simple) ; et

b) tous les flux de trésorerie que le bailleur s'attend à recevoir, déterminés à l'aide d'informations raisonnables et justifiables sur des événements passés, des conditions actuelles et des prévisions des conditions économiques futures.

Par conséquent, le Comité a conclu qu'avant l'octroi de la concession de loyer, le bailleur évalue les pertes de crédit attendues sur la créance de location simple d'une manière qui reflète un montant objectif et fondé sur des pondérations probabilistes..., la valeur temps de l'argent et les informations raisonnables et justifiables...  (comme l'exige le paragraphe 5.5.17 d'IFRS 9). Cette évaluation des pertes de crédit attendues comprend la prise en compte par le bailleur de son intention d’abandonner les paiements de loyers comptabilisés en créance.

Comptabilisation de la concession de loyer - IFRS 9 et IFRS 16

Application des dispositions de la décomptabilisation de la norme IFRS 9 à la créance de location simple

Le paragraphe 2.1(b)(i) d'IFRS 9 indique que les créances de location simple comptabilisées par un bailleur sont soumises aux dispositions en matière de décomptabilisation de la norme IFRS 9. Par conséquent, lors de l'octroi de la concession de loyer, le bailleur examine si les dispositions relatives à la décomptabilisation du paragraphe 3.2.3 d'IFRS 9 sont satisfaites.

Dans le cas de la concession de loyer décrit dans la demande, le bailleur libère légalement le preneur de son obligation d'effectuer des paiements de loyer spécifiquement identifiés, dont certains ont été comptabilisés par le bailleur en créance de location simple. Par conséquent, en accordant la concession de loyer, le bailleur conclut que les dispositions du paragraphe 3.2.3(a) d'IFRS 9 ont été satisfaites - c'est-à-dire que ses droits contractuels sur les flux de trésorerie provenant de la créance de location simple expirent - parce qu'il a accepté de libérer juridiquement le preneur de son obligation et a donc abandonné ses droits contractuels sur ces flux de trésorerie spécifiquement identifiés. En conséquence, à la date à laquelle la concession de loyer est accordée, le bailleur réévalue les pertes de crédit attendues sur les créances de location simple (et comptabilise tout changement de la provision pour pertes de crédit attendues en résultat) et décomptabilise la créance de location simple (et la provision pour pertes de crédit attendues associée).

Application des dispositions relatives à la modification des contrats de location de la norme IFRS 16 aux paiements futurs au titre du contrat de location

La concession de loyer décrite dans la demande répond à la définition d'une modification de contrat de location de la norme IFRS 16. La concession de loyer est un changement de la contrepartie de la location... qui ne faisait pas partie des termes et conditions initiaux du contrat de location . Par conséquent, le bailleur applique le paragraphe 87 de la norme IFRS 16 et comptabilise le contrat de location modifié comme un nouveau contrat de location à compter de la date à laquelle la concession de loyer est accordée.

En comptabilisant le contrat de location modifié comme un nouveau contrat de location, le bailleur applique le paragraphe 81 de la norme IFRS 16 et comptabilise en produits les paiements de loyers (y compris les paiements de loyers anticipés ou à recevoir au titre du contrat de location initial), soit sur une base linéaire, soit sur une autre base systématique.

Le Comité a conclu que le bailleur comptabilise la concession de loyer décrite dans la demande à la date à laquelle elle est accordée en appliquant :

a) les dispositions de la décomptabilisation d'IFRS 9 aux paiements de loyers abandonnés que le bailleur a comptabilisés en créance de location simple ; et

b) les dispositions relatives aux modifications de contrat de location de la norme IFRS 16 aux paiements de loyers abandonnés que le bailleur n'a pas comptabilisés en créance de location simple.

Conclusion

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions des normes comptables IFRS fournissent une base adéquate pour qu'un bailleur puisse déterminer comment appliquer le modèle de perte de crédit attendue de la norme IFRS 9 à une créance de location simple et comptabiliser la concession de loyer décrite dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter de projet normatif au plan de travail.

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