L'IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) s'est réuni le 20 avril 2022 et a discuté des sujets suivants : 

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Décisions d'agenda pour examen par l'IASB

Principal versus Agent : Revendeur de logiciels (IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients)

Le Comité a examiné les commentaires sur la décision provisoire d'agenda publiée dans l'IFRIC Update de novembre 2021 concernant la question de savoir si, dans le cadre de l'application de la norme IFRS 15 Revenu, un revendeur de licences de logiciels est un principal ou un agent.

Le Comité a finalisé ses discussions sur cette décision d'agenda. Conformément au paragraphe 8.7 du Due Process Handbook de la Fondation IFRS, l'International Accounting Standards Board (IASB) examinera cette décision d'agenda lors de sa réunion du mois de mai 2022. Si l'IASB ne s'oppose pas à la décision d'agenda, elle sera publiée au mois de mai dans un addendum au présent IFRIC Update.

Le Comité a reçu une demande concernant la question de savoir si, dans le cadre de l'application de la norme IFRS 15 Revenu, un revendeur de licences de logiciels est un agent ou un principal.

Schéma de faits

a) Le revendeur a conclu un contrat avec un éditeur de logiciels qui :

i.  accorde au revendeur le droit de vendre les licences d’utilisation de logiciel de l’éditeur à ses clients ;

ii. oblige le revendeur à fournir des conseils au client avant la vente afin d'identifier le type et le nombre de licences qui répondraient à ses besoins ; et

iii. offre au revendeur une certaine latitude pour fixer le prix de vente des licences logicielles.

b) si le client décide :

i. de n'acheter aucune licence logicielle, il n’effectue aucun paiement. Le revendeur et le client ne concluent pas de contrat,

ii. d'acheter un type et un nombre déterminé de licences logicielles, le revendeur négocie le prix de vente avec le client, passe une commande auprès de l’éditeur de logiciels au nom du client, effectue le règlement à l’éditeur, et facture le prix convenu au client.

c) L’éditeur de logiciels fournit au client les licences logicielles commandées à son nom via un portail de logiciels ainsi que la clé nécessaire à l'activation. L’éditeur de logiciels et le client concluent un contrat prévoyant le droit du client à utiliser le logiciel, une garantie couvrant les fonctionnalités du logiciel et la durée de la licence.

d) Si le revendeur conseille au client de commander un type ou un nombre de licences qui ne répond pas à ses besoins, le client peut refuser les licences. Le revendeur n'est pas en mesure de renvoyer les licences refusées à l’éditeur du logiciel ou de les vendre à un autre client.

Dispositions applicables d'IFRS 15

Les paragraphes B34 à B38 définissent un cadre permettant de déterminer si une entité agit pour son propre compte ou comme mandataire. Lorsqu'un tiers intervient dans la fourniture de biens ou de services à un client, une entité détermine si sa promesse est par nature une obligation de prestation de fournir elle-même les biens ou services spécifiés (elle agit alors pour son propre compte) ou de prendre les dispositions voulues pour que le tiers s’en charge (elle agit alors comme mandataire).

Le paragraphe B34A indique que pour déterminer la nature de sa promesse, l'entité doit :

a) identifier les biens ou services spécifiés à fournir au client. Un bien ou un service spécifié est un bien ou un service distinct (ou un groupe distinct de biens ou de services) à fournir au client (paragraphe B34) ; et

b) évaluer si elle a le contrôle de chaque bien ou service spécifié avant que celui-ci ne soit fourni au client.

L’entité agit pour son propre compte si elle a le contrôle du bien ou du service spécifié avant qu’il ne soit fourni au client (paragraphe B35). Un mandataire ne contrôle pas le bien ou le service spécifié fourni par un tiers avant que ce bien ou ce service ne soit fourni au client (paragraphe B36).

Identification des biens ou services spécifiés à fournir au client

La première étape de l'identification des biens ou services spécifiés à fournir au client consiste à évaluer les biens ou services promis dans le contrat avec le client. Un contrat conclu avec un client énonce en général de manière explicite les biens ou services que l’entité promet de fournir au client. Toutefois, un contrat conclu avec un client peut également comprendre des promesses découlant implicitement des pratiques commerciales habituelles, de la politique affichée ou de déclarations précises de l’entité si, au moment de la conclusion du contrat, ces promesses amènent le client à légitimement s’attendre à ce que l'entité lui fournisse un bien ou un service (paragraphe 24).

Après avoir évalué les biens ou services promis dans le contrat avec le client, une entité identifie ensuite - en appliquant les paragraphes 27 à 30 - chaque bien ou service distinct (ou un groupe distinct de biens ou de services) à fournir au client.

Évaluer si une entité contrôle chaque bien ou service distinct avant que ce bien ou service ne soit fourni au client

Lorsqu'un tiers intervient dans la fourniture de biens ou de services à un client, le paragraphe B35A définit les circonstances dans lesquelles une entité agit pour son propre compte, notamment lorsqu’elle obtient le contrôle d'un bien ou d'un autre actif procuré par ce tiers, qu'elle fournit ensuite au client. Par contrôle d'un actif on entend la capacité de décider de l’utilisation de l’actif et d'en obtenir les avantages y afférents. Le contrôle comprend la capacité d'empêcher d'autres entités de décider de l'utilisation de l’actif et d'obtenir les avantages y afférents (paragraphe 33).

Le paragraphe B37 définit les indicateurs qui montrent qu’une entité agit pour son propre compte ou comme mandataire. Ces indicateurs comprennent, de manière non limitative les suivants : (a) la responsabilité première de fournir selon les termes du contrat le bien ou le service spécifié incombe à l’entité ; (b) l’entité est exposée au risque sur stock avant que le bien ou le service spécifié ait été fourni au client ou après que le contrôle lui en a été transféré ; et (c) l’entité dispose d’une latitude pour fixer le prix du bien ou du service spécifié. Les indicateurs d’appréciation du contrôle peuvent être plus ou moins pertinents selon la nature du bien ou du service spécifié et les termes et conditions du contrat. En outre, différents indicateurs peuvent constituer des éléments probants plus convaincants selon les contrats (paragraphe B37A).

Application des dispositions d'IFRS 15 au schéma de faits

Identification des biens ou services spécifiés à fournir au client

Dans le schéma exposé dans la demande, le contrat du revendeur avec le client comprend une promesse explicite de fournir un type et un nombre précis de licences de logiciel standard au client.

Le Comité a observé que les conseils de pré-vente fournis par le revendeur - en vertu du contrat entre l’éditeur de logiciels et le revendeur - ne constituent pas une promesse implicite dans le contrat avec le client. Au moment de la conclusion du contrat avec le client, le revendeur a déjà fourni les conseils. Il n'y a pas d'autre conseil à fournir par le revendeur et les conseils déjà fournis ne seront pas fournis au client après la conclusion du contrat. Par conséquent, au moment de la conclusion du contrat avec le client, ce dernier ne s'attend pas valablement à ce que le revendeur lui fournisse un bien ou un service autre que les licences logicielles.

En conséquence, le Comité a conclu que, dans le schéma de faits exposé dans la demande, les biens promis dans le contrat du revendeur avec le client sont les licences de logiciel. Comme les licences de logiciel sont les seuls biens promis dans le contrat avec le client, il s'agit de biens distincts. Ces licences sont donc les biens spécifiés à fournir au client, comme décrit au paragraphe B34A(a).

Évaluer si le revendeur a le contrôle des licences de logiciel standard avant qu'elles ne soient fournies au client

Dans le schéma de faits exposé dans la demande, le revendeur évalue s'il obtient le contrôle des licences de logiciel standard de la part de l’éditeur de logiciels avant qu'elles ne soient fournies au client. Cette évaluation du contrôle nécessite l'examen des faits et circonstances spécifiques, qui comprennent les termes et conditions des contrats entre le revendeur et le client, le revendeur et l’éditeur de logiciels, et entre l’éditeur de logiciels et le client.

Si, après application des principes et des dispositions de la norme IFRS 15 relatifs au contrôle, il n'est pas possible de déterminer si le revendeur agit pour son propre compte ou comme mandataire, le revendeur prend en compte les indicateurs du paragraphe B37 pour évaluer s'il obtient du fabricant de logiciels le contrôle des licences de logiciel standard avant leur fourniture au client. Dans le schéma de faits exposé dans la demande, le Comité a observé que :

a) Les licences de logiciel fournies au client n'existent qu'après que le revendeur a passé une commande auprès de l’éditeur de logiciels et que ce dernier a livré les licences de logiciels au nom du client. L’éditeur de logiciels est responsable du fonctionnement du logiciel, ainsi que de la livraison et de l'activation des licences. L’éditeur du logiciel est donc responsable à ces égards du respect de la promesse de fournir les licences au client (paragraphe B37(a)).

b) Le revendeur entre en contact avec le client avant et après la fourniture des licences logicielles, et assume la responsabilité des licences refusées. Le revendeur est donc responsable du respect de la promesse de fournir les licences au client (paragraphe B37(a)).

c) Le revendeur n'obtient pas les licences de logiciels avant de conclure le contrat avec le client et ne peut pas, par exemple, diriger les licences de logiciels vers un autre client. Le revendeur n'a donc pas de risque de stock avant que les licences ne soient fournies au client, mais il a un risque de stock jusqu'à ce que le client accepte les licences (paragraphe B37(b)).

d) Le revendeur dispose d’une latitude pour fixer le prix des licences de logiciels (paragraphe B37(c)). Ce critère peut être moins pertinent pour l'évaluation du contrôle si, par exemple, le marché des licences de logiciels est tel que le revendeur dispose de fait d'une latitude limitée pour fixer le prix.

Le Comité a conclu que l’appréciation visant à déterminer si le revendeur agit pour son propre compte ou comme mandataire dépend des faits et circonstances spécifiques, et notamment des termes et conditions des contrats. Le revendeur doit faire preuve de jugement pour apprécier la pertinence et la force probante des indicateurs du contrôle des licences de logiciel avant leur fourniture au client - conformément aux dispositions des paragraphes B34 à B38 d’IFRS 15.

Le Comité a également observé que le revendeur doit fournir (a) des informations significatives sur les méthodes comptables conformément à IAS 1 Présentation des états financiers, et (b) les informations requises par IFRS 15, y compris sur ses obligations de performance (paragraphe 119) et sur les jugements portés lors de l'application d'IFRS 15 qui affectent de manière significative la détermination du montant et du calendrier des produits des activités ordinaires provenant de contrats avec des clients (paragraphe 123).

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions des normes IFRS fournissent une base adéquate à un revendeur de licences de logiciel standard tel que décrit dans la demande, pour déterminer s’il agit pour son propre compte ou comme mandataire En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter un projet de normalisation au plan de travail.

Conformément au paragraphe 8.7 du Guide de bonne pratique, lors de sa réunion d'avril 2022, l'International Accounting Standards Board (IASB) a discuté de cette décision de l'ordre du jour et ne s'y est pas opposé.

Autres sujets

Travaux en cours

Le comité a été informé du statut des questions ouvertes qui n'ont pas été examinées lors de la réunion.

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