Le 30 juillet 2015, l'IASB a publié l'exposé-sondage (ED/2015/6) « Clarifications d’IFRS 15 », proposant des modifications ciblées à la norme IFRS 15  sur le chiffre d'affaires.

Introduction

En mai 2014, l’IASB et le FASB ont publié conjointement la norme IFRS 15 « Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients » et le Topic 606. Consécutivement, l’IASB et le FASB ont constitué le « Transition Resource Group (TRG) » afin d’aider à la mise en œuvre de la norme. Un des objectifs assigné à ce groupe de travail était d’informer l’IASB et le FASB des difficultés de mise en œuvre de la norme, afin que les deux Boards puissent le cas échéant prendre les mesures nécessaires.

Le TRG s’est réuni cinq fois, publiquement, pour discuter des questions soumises par les parties prenantes. L’essentiel de ces questions a été résolu mais cinq d’entre elles sont ressorties comme nécessitant un examen complémentaire par les deux Boards. Il s’agit des thématiques suivantes :

1. identification des obligations de prestation,
2. entité agissant pour son propre compte ou comme mandataire/agent,
3. licences de propriété intellectuelle,
4. recouvrabilité,
5. mesure de la contrepartie non-financière.

Par ailleurs, les deux Boards ont reçu des demandes de simplification de la part de parties prenantes en relation avec les points suivants :

1. la comptabilisation des modifications de contrat intervenues antérieurement à la transition vers IFRS 15 ;
2. la comptabilisation d’un contrat achevé sous l’ancienne norme avant la transition vers la nouvelle, pour les entités utilisant la méthode de transition rétrospective ;
3. la question de savoir si une taxe sur le chiffre d’affaires est collectée pour le compte d’un tiers.

Après discussion, l’IASB et le FASB ont décidé de proposer des amendements à la nouvelle norme sur le chiffre d’affaires. L’IASB a décidé de présenter des propositions de clarifications pour les sujets suivants : (i) l’identification des obligations de prestation (ii) l’identification des entités agissant pour leur propre compte ou comme mandataires et (iii) les licences de propriété intellectuelle. En revanche, l’IASB a considéré qu’il n’était pas nécessaire d’amender la norme sur la recouvrabilité et la mesure de la contrepartie non-financière. Enfin, l’IASB a décidé de proposer des simplifications pour les contrats en cours qui ont été modifiés et les contrats achevés dans le cadre de la transition.

De son côté, le FASB a décidé d’apporter davantage de modifications au Topic 606 pour répondre aux interrogations des parties prenantes sur les cinq thématiques.

C’est la raison pour laquelle l’IASB et le FASB ont publié séparément leur exposé-sondage (ED) respectif sur les modifications à apporter à la norme IFRS 15.

Date limite de réception des commentaires à l’ED :

Les commentaires à l’ED sont attendus pour le 28 octobre 2015.

Prochaine étape

L'IASB prévoit de finaliser ses décisions d'ici fin 2015 quant à la nécessité de modifier ou non certains aspects de la norme.

Si d'autres sujets devaient être soulevés, il est probable qu'ils ne seront désormais traités que dans le cadre de la revue post-application de la norme.

Questions soumises à commentaires figurant dans l’exposé-sondage de l’IASB

Question 1 : Identification des obligations de prestation

Lors de la passation d’un contrat avec un client, IFRS 15 requiert de l’entité qu’elle identifie les biens ou les services promis dans le contrat. L’identification de ces obligations de prestation s’effectue sur la base des biens ou services promis distincts.

Pour aider à l’appréciation du caractère « distinct » d’un bien ou d’un service dans le cadre d’un contrat, l’IASB propose d’amender la norme en apportant des exemples complémentaires dans le guide d’application. Le FASB américain a proposé des amendements dans le même sens, mais ses amendements vont au-delà : ils portent également sur les biens ou services promis qui sont immatériels dans le cadre d’un contrat ainsi que sur les coûts liés aux activités d’expédition et de manutention engagés après le transfert du contrôle des biens. L’IASB a décidé de ne rien modifier concernant ces sujets (les motivations de l’IASB sont exposées aux paragraphes BC7 à BC25 de l’exposé-sondage).

Question posée par l’ED : Etes-vous d’accord avec les amendements proposés aux exemples illustratifs de la norme concernant l’identification des obligations de prestation ?

Question 2 : Entité agissant pour son propre compte ou comme mandataire 

Lorsqu’une autre partie est impliquée dans la fourniture d’un bien ou d’un service à un client, une entité doit déterminer si elle agit pour son propre compte ou si elle agit comme mandataire/agent. L’entité agit pour son propre compte, si elle a le contrôle du bien ou du service avant de le transférer au client.

L’IASB propose de clarifier le principe de contrôle en modifiant les paragraphes B34 à B38 et des exemples de la norme IFRS 15 et d’ajouter d’autres exemples plus explicites.

Le FASB prévoit d’apporter au Topic 606 des modifications similaires à celles de l’ED.

Question posée par l’ED : Pensez-vous que les amendements apportés, en particulier à chaque indicateur du paragraphe B37 sont utiles et ne soulèvent pas de nouvelles questions de mise en œuvre ?

Question 3 : Licences de propriété intellectuelle

Si une entité octroie une licence à un client, qui est distincte des autres biens et services promis, IFRS 15 requiert de déterminer si la licence accordée au client correspond :

- au transfert d’un droit d’utilisation de la propriété intellectuelle de l’entité telle qu’elle existe au moment précis de l’octroi ; ou

- au transfert d’un droit d’accès à la propriété intellectuelle de l’entité telle qu’elle existe tout au long de la période couverte par la licence.

Cette détermination dépend essentiellement de la question de savoir si de par le contrat, la propriété intellectuelle à laquelle le client a droit est susceptible d’être affectée de façon significative par les activités de l’entité. 

IFRS 15 comprend également des dispositions concernant les redevances basées sur le chiffre d’affaires ou l’usage (contrainte liée aux redevances).

L’IASB propose des amendements pour clarifier :

- les situations où les activités d’une entité affectent de façon significative la propriété intellectuelle à laquelle le client a droit ;

- l’application de la contrainte liée aux redevances.

Le FASB apporte davantage de modifications au guide d’application concernant les licences et ses illustrations, ainsi qu’une approche alternative pour déterminer la nature de la promesse formulée par l’entité lors de l’octroi d’une licence.

Question posée par l’ED : Etes-vous d’accord avec les amendements proposés ?

Question 4 : Simplifications pratiques additionnelles dans le cadre des dispositions transitoires

L’IASB propose d’introduire deux mesures de simplification pratiques pour les contrats modifiés, dans le cadre de la transition vers la nouvelle norme IFRS 15 :

(a) Il serait possible de ne tenir compte que de la dernière version du contrat (contrat modifié avant l’ouverture du premier exercice présenté) pour l’identification des obligations de prestation remplies ou non remplies, ainsi que pour la détermination du prix de la transaction.

(b) Il serait permis de ne pas appliquer la norme de façon rétrospective aux contrats achevés (tels que définis au paragraphe C2) à l’ouverture du premier exercice présenté.

Une proposition similaire est envisagée par le FASB pour les contrats qui ont été modifiés.

Question posée par l’ED : Etes-vous d’accord avec les amendements proposés ?

Question 5 : Autres sujets

Le FASB prévoit de proposer d’apporter des modifications à la norme sur les points suivants : la recouvrabilité, la mesure de la contrepartie non financière et la présentation des taxes liées au chiffre d’affaires. L’IASB a estimé qu’il n’était pas nécessaire d’amender la norme sur ces points et en expose les raisons aux paragraphes BC87 à BC108.

Question posée par l’ED : Etes-vous d’accord avec la position de l’IASB ? Si vous pensez que des modifications devraient être apportées, expliquez en quoi les dispositions d’IFRS 15 ne sont pas claires ?

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