Le 27 septembre 2019, la Fondation IFRS a publié l'IASB Update de septembre 2019, qui résume les décisions préliminaires et finales prises par l'IASB lors de ses réunions du 24 au 26 septembre 2019.

Les sujets suivants ont été abordés : 

• Consultation sur le programme de travail 2020
• Programme de recherche
• Question liée à l'implémentation : Amendements à IAS 37 "Contrats déficitaires - Coûts d’exécution du contrat"
• Classification des passifs en courant et non courant (amendements à IAS 1)
• Regroupements d'entreprises sous contrôle commun
• Instruments financiers avec des caractéristiques de capitaux propres
• Réforme de l'IBOR et ses effets sur l'information financière
• Activités à tarifs réglementés
• Rapport de gestion
• Initiatives Informations à fournir
• Etats financiers primaires
• Revue globale de la norme IFRS pour les PME
• Filiales qui sont des PME
• Activités d'extraction
• Revue post-implémentation IFRS 10, 11 et 12

Consultation sur le programme de travail 2020

Le Board a discuté de l’approche proposée par le Staff à l’égard de la consultation sur le programme de travail et des avis fournis par l’IFRS Advisory Council.

Le Board a exprimé son soutien à l’approche proposée par le Staff, qui consiste à mener des activités de sensibilisation avant la publication, par le Board, d’une demande d’informations (Request for Information).

L'objectif des activités de sensibilisation est de développer des descriptions complètes des projets potentiels à inclure dans la demande d'informations.

Le Board a également appuyé la recommandation du Staff qui consiste à fournir une liste détaillée des projets potentiels dans la demande d’informations.

Prochaine étape  : Le Staff mènera des activités de sensibilisation au cours du dernier trimestre 2019 et du premier trimestre 2020 en vue de dresser une liste détaillée des projets potentiels à inclure dans la demande d'informations. Le Board déterminera le contenu de la demande d’informations lors de ses prochaines réunions.

Programme de recherche

Le Board a discuté du programme de recherche et a noté que :

• Le 10 septembre 2019, un article a été publié sur le site internet de la Fondation IFRS afin de présenter les points de vue préliminaires du Board relatif au projet de recherche « Goodwill et dépréciation ». Le Staff prépare un document de discussion et compte le publier en février 2020.
• Le projet de recherche sur les prestations de retraite dépendant des rendements d’acitfs (« Pension Benefits that Depend on Asset Returns ») devrait reprendre au 4ème trimestre 2019, dans le but de planifier l’examen du projet par le Board au second semestre 2020.
• Etant donné que les autres travaux ont une priorité plus élevée, il est peu probable que les travaux des projets qui se trouvent dans la « pipeline » ou ceux relatifs à la revue post-application (« Post-implementation review ») de la norme IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées commencent au cours des prochains mois.

Le Board n’a pas été invité à prendre de décisions.

Prochaine étape  : Le Board s'attend à recevoir la prochaine mise à jour de son programme de recherche dans trois ou quatre mois.

Question liée à l'implémentation : Amendements à IAS 37 "Contrats déficitaires - Coûts d’exécution du contrat"

Le Board a décidé de poursuivre son projet d’apporter une modification restreinte à la norme IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels, afin de préciser les coûts à inclure lorsque l’entité établit le « coût d’exécution » du contrat pour déterminer s’il s’agit d’un contrat déficitaire.

Le Board a également provisoirement décidé de préciser, comme dans l’exposé-sondage, que ces coûts comprennent ceux qui sont directement liés au contrat.

Prochaine étape  : Lors d’une prochaine réunion, le Board examinera d’autres aspects des retours de commentaires à l’exposé-sondage.

Classification des passifs en courant et non courant (amendements à IAS 1)

Le Board s'est réuni pour finaliser ses discussions sur l'exposé-sondage "Classification des passifs", qui propose des amendements aux paragraphes 69 à 76 de la norme IAS 1 Présentation des états financiers  . Ces paragraphes concernent le classification des passifs en courant ou non courant.

Le Board a décidé de ne pas réexposer les amendements à IAS 1. Tous les 14 membres étaient d'accord avec cette décision. 

Le Board a décidé que les modifications devraient s'appliquer aux exercices annuels à compter du 1er janvier 2022. Tous les 14 membres étaient d'accord avec cette décision. 

Aucun membre du Board n’a manifesté son intention de s’opposer à la publication des amendements.

Le Board est satisfait de s'être conformé aux exigences du Due Process et d'avoir entrepris suffisamment de consultations et d’analyses pour pouvoir entamer le processus de vote pour l’exposé-sondage.

Regroupements d'entreprises sous contrôle commun

Le Board a provisoirement décidé que le prochain document de discussion sur les regroupements d’entreprises sous contrôle commun ne devrait pas proposer une unique méthode d’évaluation pour toutes les transactions entrant dans le cadre du projet.

12 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 2 contre.

Le Board a provisoirement décidé que le prochain document de discussion devrait exposer un point de vue préliminaire selon lequel une approche d’évaluation fondée sur la méthode d’acquisition devrait être requise pour les transactions entrant dans le scope du projet et qui affectent les actionnaires minoritaires d’une entité cédante, sauf si les instruments de capitaux propres de l’entité réceptrice ne sont pas négociés sur un marché public et que l’une des conditions suivantes est remplie :

• Tous les actionnaires sans contrôle sont les parties liées de l’entité réceptrice
• L'entité réceptrice choisit d'appliquer une approche dite « de prédécesseur » et tous ses actionnaires sans contrôle ont été informés de l'entité réceptrice appliquant cette approche et ne s'y sont pas opposés.

Selon les normes IFRS, un marché public est une bourse de valeurs nationale ou étrangère, ou encore un marché de gré à gré, y compris des marchés locaux et régionaux.

11 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 3 contre.

Le Board a provisoirement décidé que le prochain document de travail devrait proposer une approche dite « de prédécesseur » pour toutes les autres transactions entrant dans le champ d’application du projet.

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Prochaine étape  : Lors de réunions ultérieures, le Board discutera de la manière d'appliquer une approche de la valeur actuelle basée sur la méthode d'acquisition et sur l'approche dite « de prédécesseur », et des informations devant figurer dans les notes des états financiers.

Instruments financiers avec des caractéristiques de capitaux propres

Le Board a provisoirement décidé d’adopter une approche qui traite des questions liées à la pratique en clarifiant certains principes de la norme IAS 32 Instruments financiers : présentation .

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Le Board a également provisoirement accepté les objectifs et les critères pour déterminer la protée du projet (sous réserve de quelques suggestions) et a demandé au Staff de préparer une proposition de projet détaillée.

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Prochaine étape  : Le Board discutera de la proposition du Staff lors d’une prochaine réunion.

Réforme de l'IBOR et ses effets sur l'information financière

Le Board examiné le champ d'application de la deuxième phase du projet et a envisagé un calendrier pour ses futures discussions.

Le Board n’a pas été invité à prendre de décisions.

Prochaine étape  : Lors d’une prochaine réunion, le Board discutera des potentiels problèmes comptables liés à la classification et l’évaluation des instruments financiers

Activités à tarifs réglementés

Le Board a discuté du modèle comptable en cours d’élaboration pour les passifs et actifs réglementaires.

Analyse approfondie du périmètre de l'accord réglementaire

Le Board a provisoirement décidé que :

• Lorsqu’elle détermine le périmètre de l’accord réglementaire, une entité doit prendre en compte toutes les options qui pourraient l’affecter, autres que les options dans lesquelles le porteur – l’entité ou le régulateur - n'aura, en aucune circonstance, la capacité pratique d'exercer ; et
• Lorsqu’elle évalue si une option affecte le périmètre de l’accord réglementaire, une entité ne doit prendre en compte ni la probabilité que cette option soit exercée ni les intentions des parties.

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Le Board a provisoirement décidé d'inclure dans l'exposé-sondage un guide d’application sur les facteurs qu’une entité doit prendre en compte pour déterminer le périmètre d’un accord réglementaires. Ces facteurs incluent la période existante de l'accord, les options affectant le périmètre et l’ensemble des mécanismes.

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Le Board a provisoirement décidé que lorsque le périmètre de l’accord réglementaire est modifié, une entité doit,  pendant la période de modification :

• Comptabiliser les droits et obligations qui généreront des flux de trésorerie dans le périmètre réévalué en tant qu’actifs et passifs réglementaires s’ils respectent les critères de comptabilisation du modèle ;
• Fournir une information sur ces actifs et passifs réglementaires séparément des autres ajouts aux actifs et passifs réglementaires dans :la ventilation des produits ou charges réglementaires de la période ; ou
• Le rapprochement de la valeur comptable des actifs et des passifs réglementaires de l'ouverture à la clôture de l'exercice.
• Fournir une information sur les circonstances qui ont conduites à la comptabilisation de ces actifs et passifs réglementaires, y compris les facteurs pris en compte par l’entité lors de la réévaluation du périmètre.

13 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 1 contre.

Amendements aux autres normes IFRS

Le Board a examiné si des amendements à d'autres normes IFRS ou des directives d'application devaient être développés pour clarifier la manière dont une entité devrait appliquer le modèle.

Le Board a provisoirement décidé qu’aucune autre modification ou directives d’application, que celles envisagées en novembre 2018 et juillet 2019, n’était nécessaire. Toutefois, le Board a demandé au Staff si un amendement à la norme IAS 34 Information financière intermédiaire pouvait être nécessaire pour obliger une entité à présenter les produits et dépenses réglementaires, ainsi que les actifs ou passifs réglementaires, dans des postes distincts lorsque son rapport financier intermédiaire comprend un jeu d’états financiers résumés.

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Transition

Le Board a provisoirement décidé :

• Qu’une entité qui applique actuellement les normes IFRS devrait, conformément à la norme IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs , appliquer le modèle de manière rétrospective à chaque période antérieure présentée ;
• Qu'un nouvel adoptant applique le modèle à la date de transition aux IFRS, telle que définie dans la norme IFRS 1 Première application des Normes internationales d'information financière ;
• De conserver l'exemption du coût présumé mentionnée au paragraphe D8B de la norme IFRS 1 ; et
• Qu'une entité qui applique actuellement les normes IFRS devrait être autorisée à choisir de ne pas appliquer le modèle de manière rétrospective aux regroupements d'entreprises survenus avant le début de la première période présentée (regroupements d'entreprises passés).

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Si une entité choisit de ne pas appliquer le modèle de manière rétrospective à des regroupements d'entreprises passés, le Board a provisoirement décidé qu'elle devrait :

• Comptabiliser uniquement les actifs et passifs réglementaires résultant de tous les regroupements d’entreprises passés qui existent encore à la date de transition vers le modèle ; et
• Comptabiliser n’importe quel changement en tant qu’ajustement de la valeur comptable du Goodwill. Si cet ajustement ramène à zéro la valeur comptable de l'écart d'acquisition, l'entité doit comptabiliser tout ajustement dans les résultats non distribués ou, le cas échéant, dans une autre catégorie de capitaux propres.

Une entité qui choisit de ne pas appliquer le modèle de manière rétrospective à des regroupements d'entreprises passés devrait appliquer ce choix à tous ses regroupements d'entreprises passés.

12 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 2 contre.

Dans certaines situations, une entité peut avoir précédemment comptabilisé des soldes réglementaires résultant d'un accord réglementaire lui donnant le droit d'inclure les montants relatifs au Goodwill dans les taux futurs facturés à la clientèle. Le modèle ne considère pas ces droits comme des actifs réglementaires et, par conséquent, ils ne seraient pas comptabilisés comme des actifs. Le Board a provisoirement décidé que, lors de la transition vers le modèle, une entité qui applique actuellement les normes IFRS et un nouvel adoptant devraient reclasser ces soldes en écarts d'acquisition.

11 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 3 contre.

Prochaine étape  : Le Board s’attend à publier un exposé-sondage au second trimestre 2020.

Rapport de gestion

Le Board a discuté d’une ligne directrice à inclure dans la version révisée du guide pratique sur les qualités qui constituent une représentation fidèle.

Représentation fidèle dans le rapport de gestion

Le Board a provisoirement décidé que la version révisée du guide devrait :

• Inclure une ligne directrice sur les qualités qui rendent la représentation fidèle - exhaustivité, neutralité et protection contre les erreurs ;
• Expliquer que ces qualités doivent être maximisées dans la mesure du possible

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Le Board a provisoirement décidé que la version révisée du guide pratique inclurait une description exhaustive basée sur le paragraphe 2.14 du Cadre conceptuel de l’information financière .

En particulier, cette description expliquerait que :

• Une image exhaustive d’un fait doit inclure une information significative sur sa nature et sur les facteurs et circonstances qui peuvent l’affecter.
• L’exhaustivité de la description d’un fait est déterminée par référence aux besoins en informations des principaux utilisateurs. Pour être complet, la description d’un fait n’oblige pas nécessairement la direction à fournir toutes les informations dont elle dispose.

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Le Board a provisoirement décidé que la version révisée du guide pratique devait :

• Exiger que le rapport de gestion soit neutre. Pour faciliter :
  • Chaque fait à traiter dans le rapport devrait être dûment mis en évidence ;
  • Le ton et le langage utilisés dans le rapport de gestion devraient contribuer à donner une image impartiale de la performance et de la position de l’entité.
• Inclure une description de la neutralité mentionnée au paragraphe 2.15 du Cadre conceptuel de l’information financière. En particulier, cette description expliquerait que, pour qu’elle soit neutre, les informations qui la concernent ne peuvent être omises, obscurcies, trop mises en avant, ni manipulées de quelque manière que ce soit pour influencer de manière favorable ou défavorable les utilisateurs ;
• Exiger des informations explicatives pour aider les utilisateurs à comprendre la probabilité de résultats dans un intervalle quand l’intervalle de résultats possibles est indiqué. 

Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Le Board a débattu des lignes directrices sur l’exemption d’erreur qui devraient figurer dans la version révisée du guide pratique, mais n’a pas pris de décision sur ce sujet. Le Board a également souligné l'importance d'utiliser un langage simple pour décrire les caractéristiques qualitatives des informations financières utiles dans l'énoncé du guide.

Prochaine étape  : Le Board discutera des lignes directrices sur l’amélioration des caractéristiques qualitatives de l’information financière utile et du contenu du rapport de gestion.

Initiatives Informations à fournir

Le Board a discuté des modifications des objectifs en matière d'informations à fournir dans la norme IFRS 13 Évaluation de la juste valeur .

Le Board a provisoirement décidé d'inclure dans la norme IFRS 13 un objectif de divulgation général de haut niveau en imposant à une entité de :

• Fournir des informations permettant aux utilisateurs des états financiers d’évaluer l’exposition d’une entité aux incertitudes liées aux évaluations de la juste valeur. Les informations fournies devraient en particulier permettre aux utilisateurs de comprendre l’importance des actifs, des passifs et des instruments de capitaux propres de l’entité évalués à la juste valeur ; comment les évaluations de la juste valeur ont été déterminées ; et comment les changements dans ces évaluations affectent les états financiers de l’entité.
• Evaluer le niveau de détail nécessaire pour atteindre les objectifs spécifiques de divulgation et s’assurer que toute information utile concernant les évaluations de la juste valeur de l’entité ne soit pas masquée par un grand nombre de détails insignifiants.

10 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 4 contre.

Le Board a provisoirement décidé d’inclure des objectifs spécifiques en matière d’information dans la norme IFRS 13. Ces objectifs imposeraient à une entité de fournir des informations permettant aux utilisateurs des états financiers de comprendre :

• Le montant, la nature et les autres caractéristiques des catégories d’actifs, de passifs et d’instruments de capitaux propres d’une entité à chaque niveau de la hiérarchie des évaluations de la juste valeur. 13 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 1 contre.
• Les techniques et les données d’entrée importantes utilisés pour calculer ses évaluations de la juste valeur. Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.
• Les facteurs des changements des évaluations de la juste valeur du début d’une période de reporting à la fin de cette période. Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.
• L’intervalle de valeurs raisonnablement possibles à la date de clôture pour les actifs, les passifs et les instruments de capitaux propres de l’entité évalués à la juste valeur.

Le Board a provisoirement décidé d’imposer à une entité qui présente la juste valeur des actifs et passifs non évalués à la juste valeur dans l’état de la situation financière de fournir aux utilisateurs des états financiers des informations leur permettant de comprendre le montant, la nature et les autres caractéristiques de ces actifs et passifs au sein de chaque niveau de la hiérarchie des justes valeurs. 10 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 4 contre.

Le Board a demandé à son Staff d’examiner la meilleure manière de refléter ses commentaires lors de la rédaction.

Le Board a provisoirement décidé de ne pas définir d'objectifs spécifiques en matière de divulgation pour répondre aux besoins en information des utilisateurs des états financiers relatifs à la prévision des variations futures de la juste valeur. Les 14 membres étaient d'accord avec cette décision.

Prochaine étape  : Lors d'une prochaine réunion, le Board discutera :

• Des éléments d'information permettant d'atteindre les objectifs en matière d'information à fournir dans la norme IAS 19 Avantages du personnel et IFRS 13 Evaluation de la juste valeur ;
• Des enseignements tirés du processus d’examen ciblé des normes relatives à la divulgation et modifications éventuelles apportées au projet des lignes directrices du Board sur l’élaboration et la rédaction d’objectifs et d’exigences en matière de divulgation.

Etats financiers primaires

Le Board a discuté :

• De la manière de présenter l'exposé-sondage ; et
• Du nombre d’exemples illustratifs de la situation financière à inclure dans l’exposé-sondage.

Le Board a provisoirement décidé de :

• Présenter l'exposé-sondage comme un [projet] de nouvelle norme IFRS plutôt que comme des amendements à la norme IAS 1 Présentation des états financiers . 12 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 2 contre.
• Réduire à une poignée le nombre d’exemples d’énoncés de performance financière illustrant les propositions du Board en ce qui concerne les sous-totaux. (Cette décision provisoire remplace la décision provisoire prise lors de sa réunion de novembre 2018.) 12 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 2 contre.

Prochaine étape  : Le Staff continuera à préparer le draft de l’exposé-sondage pour le processus de vote.

Revue globale de la norme IFRS pour les PME

Champ d’application de la norme IFRS pour les PME

Le Board a décidé de ne pas demander de retours dans la demande d’information à publier dans le cadre de la révision sur l’ajustement du champ d’application de la norme IFRS pour les PME afin d'inclure certaines entités publiques. 12 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 2 contre.

Nouvelle norme IFRS – IAS 19 Avantages du personnel

Le Board a provisoirement décider de demander des retours sur :

• Les dispositions actuelles du paragraphe 28.24 de la norme IFRS pour les PME en ce qui concerne le choix de la méthode comptable applicable aux gains et pertes actuariels. 12 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 1 contre. 1 membre était absent.
• Le fait de ne pas aligner la norme IFRS pour les PME sur le paragraphe 127 de la norme IAS 19 en ce qui concerne la détermination des réévaluations du passif ou de l’actif net au titre des prestations définies. 12 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 1 contre. 1 membre était absent.
• L'alignement des dispositions de comptabilisation relatives aux indemnités de fin de contrat de travail énoncées au paragraphe 28.34 de la norme IFRS pour les PME avec celles de la norme IAS 19. 8 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 5 contre. 1 membre était absent.
• Les problèmes actuels de pratique et d’application liés à l’utilisation des simplifications autorisées au paragraphe 28.19 de la norme IFRS pour les PME au titre de l’exemption « de coûts ou d’efforts indus ». 13 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 1 absent.
• Le fait de ne pas aligner la section 28 de la norme IFRS pour les PME avec les modifications apportées à la norme IAS 19 en 2011. 13 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 1 absent.

Questions et réponses développées par le SMEIG

Le Board a également provisoirement décidé de demander des retours sur :

• L’intégration dans la norme IFRS pour les PME des questions et réponses développées par le SMEIG (SME Implementation Group).
• L’ajout de la définition des contrats de garanties financière selon la norme IFRS 9 à la norme IFRS pour les PME.
• L’alignement avec la norme IFRS 9 des dispositions applicables aux contrats de garanties financière émis par une entité.

11 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 2 contre. 1 membre était absent.

Décisions antérieures du Board

Le Board a décidé de ne pas demander de retours sur le fait de savoir si et comment aligner la norme IFRS pour PME avec la norme IAS 23 Coûts d’emprunt . 11 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 2 contre. 1 membre était absent.

Crypto-monnaie

Le Board a décidé de demander des retours sur le fait de savoir si les détentions de crypto-monnaie et les émissions de crypto-actifs étaient généralisées et importantes parmi les entités éligibles à l'application de la norme IFRS pour les PME. 9 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 3 contre. 1 membre était absent.

Le Board a décidé de demander des retours :

• Sur d’autres approches possibles en matière de comptabilisation de la crypto-monnaie dans la norme IFRS pour les PME. 13 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 1 absent.
• Sur la modification de l’article 34 de la norme IFRS pour les PME afin d’inclure des dispositions relatives à la comptabilisation des cryptomonnaies.
• Pour savoir si les activités minières et de jalonnement étaient importantes et significatives parmi les entités éligibles à l’application de la norme IFRS pour les PME. 9 des 14 membres étaient d'accord avec cette décision et 4 contre. 1 membre était absent.

Décisions antérieures du Board

Le Board a demandé au Staff de présenter un nouveau document sur l’alignement avec la norme IFRS 11 Partenariats .

Résumé des décisions provisoires du Board

Le Board a reçu un résumé de ses décisions provisoires sur le revue globale de la norme IFRS pour les PME . Le Board n’a pas été invité à prendre de décision.

Prochaine étape  : En octobre 2019, le Board examinera les sujets importantes et décidera s'il convient de demander des retours dans la demande d'informations sur la norme IFRS 12 Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d'autres entités . Le Board compte publier la demande d’information d’ici la fin de 2019.

Filiales qui sont des PME

Le Board a reçu une mise à jour de son projet de recherche sur les filiales qui sont des PME. Le Board a notamment discuté des résultats de l’une des deux parties de la recherche ; le Board a également examiné les résultats de la recherche pour savoir si une norme, si elle était élaborée, serait adoptée et appliquée.

Le Board n’a pas été invité à prendre de décision.

Prochaine étape  : Les résultats de la deuxième partie de la recherche, à savoir l'analyse du Staff sur les dispositions en matière de divulgation de la norme IFRS pour les PME, seront présentés lors d'une prochaine réunion.

Activités d'extraction

Le Board a discuté des développements récents dans les domaines traités dans le document de discussion de 2010 sur les activités extractives. Le Board a également discuté des activités de recherche du projet et des activités de communication prévues pour le reste de l’année.

Le Board n’a pas été invité à prendre de décision.

Prochaine étape  : Le Board discutera des commentaires sur son processus de sensibilisation lors d'une prochaine réunion.

Revue post-implémentation IFRS 10, 11 et 12

Le Board a examiné une mise à jour de la première phase de revue post-implémentation des normes IFRS 10, IFRS 11 et IFRS 12. Le Board a appris que le Staff allait commencer à organiser des réunions de sensibilisation avec les parties prenantes en octobre.

Le Board n'a pas été invité à prendre de décision.

Prochaine étape  : Le Board examinera une mise à jour supplémentaire lors d’une prochaine réunion.

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