Actualités PHARE  /  IASB  /  IFRIC Update – Juin 2019

Date maj : 03/09/2019

Le 21 juin 2019, la Fondation IFRS a publié l’IFRIC Update de juin 2019 et qui résume les décisions de l'IFRS Interpretations Committee (le Comité) prises au cours de ses réunions du 11 et 12 juin dernier.

Les sujets suivants ont été examinés :

Décisions provisoires du Comité :

• IFRS 9 Instruments financiers : couverture de juste valeur du risque de change sur les actifs non financiers
• IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients : indemnités de retards ou d'annulations
• IFRS 16 Contrats de location :Taux d'emprunt marginal
• Durée des contrats de location résiliables
• IAS 1 Présentation des états financiers : présentation des passifs ou des actifs liés à des traitements fiscaux incertains
• IAS 7 Etats des flux de trésorerie : variations des passifs issus des activités de financement
• IAS 41 Agriculture : dépenses ultérieures

Décisions du Comité :

• Crypto-monnaies : détention de crypto-monnaies
• IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients : coûts d'exécution d'un contrat
• IFRS 16 Contrats de location : droits au sous-sol
• IAS 19 Avantages du personnel : impact d'une éventuelle actualisation sur la classification d'un régime

Poursuite de l'examen des sujets antérieurs

• IFRS 10 Etats financiers consolidés : vente d'une entité à actif unique comprenant un bien immobilier
• IAS 21 Effets des variations des cours de monnaies étrangères : absence de convertibilité

IFRS 9 Instruments financiers : couverture de juste valeur du risque de change sur les actifs non financiers

Le Comité a reçu deux demandes concernant la comptabilité de couverture de juste valeur selon la norme IFRS 9 Instruments financiers . Les auteurs de ces deux demandes veulent savoir si le risque de change peut être une composante isolable et évaluée de façon fiable d’un actif non financier détenu pour sa consommation qu’une entité peut désigner comme un élément couvert dans une relation de comptabilité de couverture de juste valeur.

IFRS 9 Instruments financiers : Comptabilité de couverture

L’objectif de la comptabilité de couverture est de représenter, dans les états financiers, l’effet des activités de gestion des risques de l’entité qui utilise des instruments financiers pour gérer son exposition à certains risques qui pourraient avoir une incidence sur son résultat net (ou sur les autres éléments de son résultat global) (paragraphe 6.1.1 de la norme IFRS 9.

Si tous les critères d’applicabilité spécifiés dans la norme IFRS 9 sont remplis, une entité peut choisir de désigner une relation de couverture entre un instrument de couverture et un élément couvert.

Un des trois types d’une relation de comptabilité de couverture est une couverture de juste valeur, dans laquelle une entité couvre l'exposition aux variations de la juste valeur d'un élément couvert qui est attribuable à un risque particulier et qui pourrait influencer sur le résultat net.

L’entité peut désigner l’intégralité d’un élément ou une composante d’un élément comme élément couvert.

Une composante de risque peut être désignée comme élément couvert si, sur la base d’une appréciation faite dans le contexte de la structure de marché particulière, cette composante de risque soit isolable et puisse être évaluée de façon fiable.

Le Comité a évalué les points suivants :

Une entité peut-elle être exposée au risque de change sur un actif non financier détenu pour sa consommation et qui pourrait avoir une incidence sur son résultat net ?

Le paragraphe 6.5.2(a) de la norme IFRS 9 définit une couverture de juste valeur comme une « couverture de l’exposition aux variations de la juste valeur d’un actif ou d’un passif comptabilisé ou d’un engagement ferme non comptabilisé, ou encore d’une composante de l’un de ces éléments, qui est attribuable à un risque particulier et qui pourrait influer sur le résultat net. »

Par conséquent, dans le contexte d’une couverture de juste valeur, le risque de change survient lorsque les variations des taux de change entraînent des variations de la juste valeur de l’élément sous-jacent qui pourraient influencer sur le résultat net.

En fonction des faits et circonstances particuliers, un actif non financier peut être proposé à un prix – et sa juste valeur déterminée – uniquement dans une devise particulière au niveau mondial et qui n’est pas la monnaie fonctionnelle de l’entité.

Si la juste valeur d'un actif non financier est déterminée dans une devise étrangère, en appliquant la norme IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères l’évaluation de la juste valeur qui pourrait influencer sur le résultat net est la juste valeur convertie dans la monnaie fonctionnelle de l’entité (juste valeur convertie). La juste valeur convertie d’un tel actif non financier pourrait changer en raison des variations du taux de change applicable au cours d’une période donnée, même si la juste valeur (déterminée en devise étrangère) doit rester constante.

Le Comité a donc observé que, dans de telles circonstances, une entité est exposée au risque de change.

Selon la norme IFRS 9, la variation de la juste valeur peut affecter le résultat net. Le Comité a observé que les variations de la juste valeur d’un actif non financier détenu en vue de sa consommation pourraient avoir une incidence sur le résultat si l’entité, par exemple, vendait cet actif avant la fin de sa vie économique.

Par conséquent, le Comité a conclu que, selon les circonstances et les faits particuliers, une entité peut être exposée au risque de change sur un actif non financier détenu en vue de sa consommation qui pourrait affecter le résultat. Tel serait le cas lorsque, au niveau mondial, la juste valeur d'un actif non financier n'est déterminée que dans une devise donnée et que cette devise n'est pas la monnaie fonctionnelle de l'entité.

Si une entité est exposée au risque de change sur un actif non financier, s'agit-il d'une composante de risque identifiable séparément et quantifiable de manière fiable ?

Le paragraphe 6.3.7 de la norme IFRS 9 permet à une entité de désigner une composante de risque comme élément couvert si, « sur la base d’une appréciation faite dans le contexte de la structure de marché particulière, cette composante de risque soit isolable et puisse être évaluée de façon fiable. »

Le paragraphe 82 de la norme IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation autorise la désignation d'éléments non financiers en tant qu'éléments couverts, soit pour le risque de change, soit dans son intégralité pour tous les risques « en raison de la difficulté d’isoler et d’évaluer la partie appropriée des variations des flux de trésorerie ou des variations de juste valeur attribuable aux risques spécifiques autres que les risques de change. »

Le paragraphe BC6.176 de la norme IFRS 9 indique que, lors de l’élaboration de ses dispositions en matière de comptabilité de couverture, l’IASB n’a pas modifié son point de vue selon lequel il existe des situations dans lesquelles le risque de change peut être identifié séparément et évalué de manière fiable. Ce paragraphe indique que le Comité "a appris de ses activités de sensibilisation qu'il existait certaines circonstances dans lesquelles les entités sont en mesure d'identifier et de mesurer de nombreuses composantes de risque (pas uniquement le risque de change) d'éléments non financiers avec une fiabilité suffisante".

Par conséquent, le Comité a conclu que le risque de change pouvait être un élément de risque identifiable séparément et quantifiable de manière fiable d'un actif non financier. Que ce soit le cas ou non, cela dépendra d'une évaluation des faits et des circonstances particuliers dans le contexte de la structure de marché donnée.

Le Comité a constaté que le risque de change était identifiable séparément et quantifiable de manière fiable lorsque le risque faisant l'objet de la couverture était lié aux variations de la juste valeur résultant de la conversion dans la devise fonctionnelle de la juste valeur d'une entité qui, sur la base d'une évaluation dans le contexte de la structure de marché donnée, est déterminée globalement uniquement dans une devise particulière et que cette devise n'est pas la devise fonctionnelle de l'entité. 

Le Comité a toutefois noté que le fait que les transactions de marché soient généralement réglées dans une devise particulière ne signifie pas nécessairement qu'il s'agit de la devise dans laquelle l'actif non financier est évalué - et donc de la devise dans laquelle sa juste valeur est déterminée.

La désignation du risque de change pour un actif non financier détenu à des fins de consommation peut-elle être compatible avec les activités de gestion des risques d'une entité ?

Selon le paragraphe 6.4.1 (b) de la norme IFRS 9, « la relation de couverture fait l’objet dès son origine d’une désignation formelle et d’une documentation structurée décrivant la relation de couverture ainsi que l’objectif de l’entité en matière de gestion des risques et sa stratégie de couverture. »

Par conséquent, le Comité a observé que, en appliquant la norme IFRS 9, une entité ne pouvait appliquer la comptabilité de couverture que si elle était compatible avec l'objectif de l'entité en matière de gestion des risques et avec sa stratégie de gestion de son exposition. Une entité ne peut donc pas appliquer la comptabilité de couverture au seul motif qu'elle identifie des éléments de son état de la situation financière qui sont évalués de manière différente mais qui sont soumis au même type de risque.

Dans la mesure où une entité a l'intention de consommer un actif non financier (plutôt que de le vendre), le Comité a observé que les variations de la juste valeur de l'actif non financier pourraient avoir une importance limitée pour l'entité. Dans de tels cas, une entité peut ne pas gérer ou couvrir les expositions au risque sur l'actif non financier et, dans ce cas, elle ne peut pas appliquer la comptabilité de couverture.

Autres considérations

Une entité applique toutes les autres exigences applicables de la norme IFRS 9 pour déterminer si elle peut appliquer la comptabilité de couverture à la juste valeur dans sa situation particulière, y compris des dispositions relatives à la désignation des instruments de couverture et à l'efficacité de la couverture. Par exemple, une entité examinerait comment sa désignation de comptabilité de couverture corrige toute différence de taille, de modèle d’amortissement et de vente / échéance attendue de l’élément couvert et de l’instrument de couverture.

Pour toute exposition au risque pour laquelle une entité choisit d'appliquer la comptabilité de couverture, l'entité fournit également les informations requises par la norme IFRS 7 Instruments financiers : Informations à fournir en se rapportant à la comptabilité de couverture. Le comité a notamment noté que les paragraphes 22A à 22C de la norme IFRS 7 exigent la publication d'informations sur la stratégie de gestion du risque de l'entité et sur la manière dont elle est appliquée pour gérer le risque.

Le Comité a conclu que les dispositions de la norme IFRS 9 fournissaient à une entité une base suffisante pour déterminer si le risque de change pouvait constituer un élément de risque identifiable séparément et quantifiable de manière fiable d'un actif non financier détenu pour sa consommation qu'une entité peut désigner comme élément couvert dans une relation de comptabilité de couverture de juste valeur. En conséquence, le Comité [a décidé] de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Compensation des retards ou des annulations (IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients )

Le Comité a reçu une demande concernant l'obligation d'une compagnie aérienne d'indemniser les clients pour des vols retardés ou annulés. Les faits décrits dans la demande sont les suivants :

1. La législation donne au passager d’un vol (client) le droit d'être indemnisé par le fournisseur de ce vol (entité) pour les retards et les annulations, sous réserve des conditions spécifiées dans la législation. La législation stipule le montant de l'indemnisation, qui n'a aucun lien avec le montant que le client paie pour un vol.
2. la législation crée des droits et des obligations exécutoires et fait partie des termes d'un contrat entre l'entité et un client.
3. En appliquant la norme IFRS 15 à un contrat avec un client, l'entité identifie comme une obligation de résultat sa promesse de prestation de service portant sur le transport du client par avion.

La demande visait à savoir si l'entité comptabilise son obligation d'indemniser les clients soit : (a) en tant que contrepartie variable en appliquant les paragraphes 50 à 59 de la norme IFRS 15 ; ou (b) l'application de la norme IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels , séparément de son obligation de performance consistant à transférer un service de vol au client.

Selon le paragraphe 47 de la norme IFRS 15, « pour déterminer le prix de transaction, l’entité doit prendre en compte les conditions du contrat et ses pratiques commerciales habituelles. Le prix de transaction est le montant de contrepartie auquel l’entité s’attend à avoir droit en échange de la fourniture de biens ou de services promis à un client, à l’exclusion des sommes perçues pour le compte de tiers (par exemple les taxes de vente). La contrepartie promise dans un contrat conclu avec un client peut consister en des montants déterminés, des montants variables, ou les deux. »

Le paragraphe 51 de la norme 15 énumère des exemples de types courants de contreparties variables - « rabais, de remises, de remboursements, d’avoirs (notes de crédit), de concessions sur le prix, d’incitations, de primes de performance, de pénalités ou d’autres éléments similaires. »

Le paragraphe B33 de la norme IFRS 15 spécifie les dispositions relatives à l'obligation pour une entité de verser une indemnité à un client si ses produits lui causent un préjudice. Une entité comptabilise une telle obligation en appliquant la norme IAS 37, séparément de son obligation de performance dans le contrat avec le client.

Le Comité a observé que, dans les faits décrits dans la demande, l’entité s’engageait à transporter le client d’un lieu à un autre dans un délai déterminé après le temps de vol prévu. Si l'entité omet de le faire, le client a droit à une indemnisation. Par conséquent, toute indemnisation pour retard ou annulation est directement liée à l'obligation de résultat de l’entité ; il ne constitue pas une indemnité pour les dommages causés par les produits de l'entité décrits au paragraphe B33. Le fait que la législation, plutôt que le contrat, stipule que l’indemnisation n'affecte pas la détermination du montant de la transaction par l'entité - la rémunération donne lieu à une contrepartie variable de la même manière que les pénalités pour transfert différé d'un actif donnent lieu à une contrepartie variable comme illustré dans les exemples qui accompagnent la norme IFRS 15.

Par conséquent, le Comité a conclu que la compensation pour retards ou annulations, telle que décrite dans la demande, constituait une contrepartie variable dans le contrat. En conséquence, l’entité applique les dispositions des paragraphes 50 à 59 de la norme IFRS 15 pour la comptabilisation de son obligation d’indemniser les clients pour les retards ou les annulations. Le Comité n’a pas cherché à savoir si le montant de la compensation comptabilisée à titre de réduction du revenu se limitait à réduire le prix de transaction à néant.

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions de la norme IFRS 15 constituent pour une entité une base adéquate pour déterminer sa comptabilisation des obligations en matière d'indemnisation des clients pour les retards ou les annulations. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Taux d'emprunt marginal du preneur (IFRS 16 Contrats de location )

Le Comité a reçu une demande concernant la définition du taux d'emprunt marginal du preneur dans IFRS 16. La demande visait à déterminer si le taux d'emprunt marginal du preneur est tenu de refléter le taux d'intérêt d'un prêt ayant une échéance similaire à celle du contrat de location et un profil de paiement similaire aux paiements de location.

En appliquant IFRS 16, un preneur utilise son taux d’emprunt marginal pour évaluer un passif au titre de la location lorsque le taux d’intérêt est implicite dans le contrat de location ne peut pas être déterminé facilement (paragraphe 26 d’IFRS 16). L’Annexe A d’IFRS 16 définit le taux d’emprunt marginal du preneur comme « le taux d’intérêt que le preneur aurait à payer pour emprunter, pour une durée et avec une garantie similaires, les fonds nécessaires pour se procurer un bien de valeur similaire à l’actif au titre du droit d'utilisation dans un environnement économique similaire. » 

Le taux d'emprunt marginal du preneur est donc un taux spécifique au contrat de location que le Board a défini « pour tenir compte des conditions du contrat de location » (paragraphe BC162).

Dans la détermination du taux d’emprunt marginal, le Board a expliqué au paragraphe BC162 que, selon la nature de l’actif sous-jacent et les conditions du contrat de location, un preneur pourrait être en mesure de se référer à un taux facilement observable comme point de départ. Un preneur ajusterait alors le taux observable nécessaire pour déterminer son taux d’emprunt marginal, tel que défini par IFRS 16.

Le Comité a observé que la définition du taux d'emprunt marginal du preneur obligeait celui-ci à déterminer son taux d'emprunt marginal pour un contrat de location donné en tenant compte des conditions du contrat de location pour déterminer un taux reflétant le taux qu'il devrait payer pour emprunter :

• Sur une durée similaire à la durée du bail ;
• Avec une garantie similaire à la garantie dans le bail ;
• Le montant nécessaire pour obtenir un actif de valeur similaire à celui du droit d'utilisation résultant du contrat de location ; et
• Dans un environnement économique similaire à celui du bail.

La définition du taux d'emprunt marginal d'un preneur dans IFRS 16 n'exige pas explicitement que le preneur détermine son taux d'emprunt marginal afin de refléter le taux d'intérêt d'un emprunt ayant un profil de paiement similaire à celui des paiements de location. Néanmoins, le Comité a observé que, dans le cadre de son jugement pour déterminer son taux d’emprunt marginal tel que défini dans IFRS 16, un preneur pouvait souvent s’appuyer sur un taux facilement observable pour un emprunt dont le profil de paiement était similaire à celui du contrat de location.

Le comité a conclu que les principes et les exigences d'IFRS 16 constituaient pour le preneur d’un bail une base suffisante pour déterminer son taux d'emprunt supplémentaire. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Durée du bail et durée d’utilité des améliorations locatives (IFRS 16 Contrats de location  et IAS 16 Immobilisations corporelles )

Le Comité a reçu une demande concernant des contrats de location résiliables ou renouvelables.

Le contrat de location résiliable décrit dans la demande est un contrat qui ne spécifie pas de durée contractuelle particulière mais qui dure indéfiniment jusqu’à ce que l’une des parties au contrat notifie la résiliation. Le contrat comporte un délai de préavis, par exemple inférieur à 12 mois, et n'oblige aucune des parties à effectuer un paiement lors de la résiliation. Le contrat de location renouvelable décrit dans la demande est un contrat qui spécifie une période initiale et qui est renouvelé indéfiniment à la fin de la période initiale, sauf si l'une des parties au contrat y met fin.

La demande posait deux questions :

• comment déterminer la durée du contrat de location résiliable ou renouvelable. Plus précisément, il était demandé sien application du paragraphe B34 d'IFRS 16 et pour l’évaluation « d’une pénalité tout au plus négligeable », une entité devait envisager les aspects économiques plus généraux du contrat, et pas seulement les pénalités de résiliation contractuelles. Ces considérations pourraient inclure, par exemple, le coût de l'abandon ou du démantèlement des améliorations locatives.
• si la durée d’utilité de toute amélioration locative non amovible liée était limitée à la durée du contrat de location déterminée conformément à IFRS 16. Les améliorations locatives non amovibles sont, par exemple, des agencements et installations acquis par le preneur et construits sur l'actif sous-jacent faisant l'objet du bail résiliable ou renouvelable. Le locataire utilisera les améliorations locatives et en tirera parti tant qu'il utilisera l'actif sous-jacent.

Durée du bail

Le paragraphe 18 d'IFRS 16 impose à une entité de déterminer la durée du contrat de location comme étant le temps pour lequel le contrat de location est non résiliable, ainsi que (a) les périodes couvertes par une option de prolongation du contrat de location si le preneur est raisonnablement certain d'exercer cette option ; et (b) les périodes couvertes par une option de résiliation du contrat de location si le locataire est raisonnablement certain de ne pas exercer cette option.

Pour déterminer la durée du contrat de location et sa période non résiliable, le paragraphe B34 d'IFRS 16 impose à une entité de fixer la période pour laquelle le contrat est exécutoire. Le paragraphe B34 précise qu’un "contrat de location n’est plus exécutoire lorsque le locataire et le bailleur ont chacun le droit de le résilier sans la permission de l’autre partie et en ne s’exposant tout au plus qu’à une pénalité négligeable".

Le paragraphe BC156 expose l'opinion du Board selon laquelle "la durée du contrat de location devrait refléter la prévision raisonnable de l'entité sur la période d'utilisation de l’actif sous-jacent, car cette approche fournit les informations les plus utiles". Le paragraphe BC129 explique que, de l'avis du Board, il est peu probable qu'une entité ajoute une clause à un contrat de location qui n'a pas de substance économique.

Le Comité a observé qu’en appliquant le paragraphe B34 et en déterminant la période exécutoire du contrat de location décrit dans la demande, une entité prend en compte :

• les aspects économiques plus larges du contrat, et pas seulement les pénalités de résiliation contractuelles. Par exemple, si l’une des parties a un intérêt économique à ne pas résilier le contrat de location de telle sorte qu’elle encourt une pénalité qui est plus que négligeable, le contrat est exécutoire au-delà de la date à laquelle il peut être résilié ; et
• si chacune des parties a le droit de résilier le contrat de location sans la permission de l'autre partie avec une pénalité tout plus négligeable. En appliquant le paragraphe B34, un contrat de location n’est plus exécutoire que lorsque les deux parties disposent d’un tel droit. Par conséquent, si une seule partie a le droit de résilier le contrat de location sans l’autorisation de l’autre partie avec une pénalité négligeable, le contrat est exécutoire au-delà de la date à laquelle le contrat peut être résilié par cette partie.

Si une entité conclut que le contrat est exécutoire au-delà de la période de préavis d'un contrat de location résiliable (ou de la période initiale d'un contrat de location renouvelable), elle applique ensuite les paragraphes 19 et B37 à B40 d'IFRS 16 pour déterminer si le preneur est raisonnablement certain de ne pas exercer l'option de résiliation du bail.

Durée d’utilité des améliorations locatives non amovibles

Le paragraphe 50 d'IAS 16 impose qu'une immobilisation corporelle soit amortie sur sa durée d’utilité.

La norme IAS 16 définit la durée d’utilité d’un actif comme (accentuation ajoutée) : la période pendant laquelle un actif devrait être disponible pour être utilisé par une entité ; ou le nombre d'unités de production ou d'unités similaires que l'entité s'attend à obtenir de l'actif. »

Les paragraphes 56 et 57 d'IAS 16 contiennent des exigences supplémentaires concernant la durée d’utilité. Le paragraphe 56 (d) précise notamment que, pour déterminer la durée d’utilité d'un actif, une entité prend en compte toute limite juridique ou similaire à l'utilisation de l'actif, telles que les dates d'expiration des contrats de location. Le paragraphe 57 précise que la durée d’utilité d'un actif (a) est définie en fonction de l'utilité attendue de l'actif pour l'entité, et (b) peut être plus courte que sa durée de vie économique.

Une entité applique les paragraphes 56 à 57 d’IAS 16 pour déterminer la durée d’utilité des améliorations locatives non amovibles. Si la durée du contrat de location associé est plus courte que la durée de vie de ces améliorations, l'entité détermine si elle prévoit utiliser les améliorations locatives au-delà de cette période. Si l'entité ne prévoit pas utiliser les améliorations locatives au-delà de la durée du contrat de location, appliquant le paragraphe 57 d'IAS 16, elle conclut que la durée d’utilité des améliorations locatives non amovibles est la même que la durée du contrat de location. Le Comité a observé que, en appliquant les paragraphes 56 à 57 d’IAS 16, une entité pourrait souvent arriver à cette conclusion pour les améliorations locatives qu’elle utilisera et dont elle bénéficiera uniquement tant qu’elle utilisera l’actif sous-jacent dans le contrat de location.

Interaction entre la détermination de la durée d’utilité d'améliorations locatives non amovibles et la durée de validité du contrat de location

Pour déterminer si un preneur est raisonnablement certain de prolonger (ou de ne pas résilier) un contrat de location, le paragraphe B37 d'IFRS 16 impose à une entité de prendre en compte tous les faits et circonstances pertinents qui créent un incitatif économique pour le preneur. Cela inclut les améliorations locatives importantes entreprises (ou susceptibles d’être entreprises) pendant la durée du contrat et qui devraient présenter un avantage économique significatif pour le locataire lorsqu’une option de prolongation ou de résiliation du bail devient exerçable (paragraphe B37 (b)).

En outre, comme indiqué ci-dessus, une entité prend en compte les aspects économiques plus larges du contrat lors de la détermination de la période exécutoire d'un contrat de location. Cela inclut, par exemple, les coûts liés à l'abandon ou au démantèlement d'améliorations locatives non amovibles. Si une entité prévoit d’utiliser des améliorations locatives non amovibles au-delà de la date à laquelle le contrat peut être résilié, l’existence de ces améliorations indique que l’entité pourrait encourir une pénalité significative si elle résilie le contrat de location. En conséquence, en appliquant le paragraphe B34 d’IFRS 16, une entité détermine que le contrat est exécutoire au moins pendant la période d’utilité prévue des améliorations locatives. 

Le comité a conclu que les principes et les exigences d'IFRS 16 offraient à une entité une base suffisante pour déterminer la durée du contrat de location des contrats de location résiliables et renouvelables.

Le comité a également conclu que les dispositions d'IAS 16 et d'IFRS 16 offraient à une entité une base suffisante pour déterminer la durée d’utilité de toute amélioration locative non amovible relative à un tel contrat de location. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Présentation des passifs ou des actifs liés à des traitements fiscaux incertains (IAS 1 Présentation des états financiers )

Le Comité a reçu une demande concernant la présentation des passifs ou des actifs liés à des traitements fiscaux incertains comptabilisés conformément à la norme IFRIC 23 Incertitude sur les traitements fiscaux  (passifs ou actifs fiscaux incertains). L'auteur a demandé si, dans son état de la situation financière, une entité était tenue de présenter des passifs d'impôts incertains sous la forme de passifs d'impôts courants (ou différés) ou plutôt dans un autre poste tel que des provisions. Une question similaire pourrait se poser concernant les actifs d'impôts incertains.

Les définitions des passifs ou actifs d’impôts exigibles et différés selon la norme IAS 12 Impôts sur le résultat

En cas d'incertitude sur les traitements fiscaux, et selon le paragraphe 4 de la norme IFRIC 23, « l’entité doit alors comptabiliser et évaluer l’actif ou le passif d’impôt exigible ou différé en appliquant les dispositions d’IAS 12, en fonction du bénéfice imposable (de la perte fiscale), des bases fiscales, des pertes fiscales non utilisées, des crédits d’impôt non utilisés et des taux d’impôt déterminés selon l’IFRIC 23. »

Selon le paragraphe 5 de la norme IAS 12 :

• L’impôt exigible est le montant des impôts sur le résultat payables (recouvrables) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d’une période
• Les passifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat payables au cours de périodes futures au titre de différences temporaires imposables.
• Les actifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat recouvrables au cours de périodes futures au titre : (a) de différences temporaires déductibles ; (b) du report en avant de pertes fiscales non utilisées ; et (c) du report en avant de crédits d’impôt non utilisés

Par conséquent, le Comité a observé que les passifs ou les actifs d'impôt incertains comptabilisés selon la norme IFRIC 23 sont des passifs (ou des actifs) au titre de l'impôt exigible au sens de la norme IAS 12, ou des passifs d'impôts différés ou des actifs au sens de la norme IAS 12.

Présentation de passifs (ou d'actifs) fiscaux incertains

Les normes IAS 12 et IFRIC 23 ne contiennent pas de dispositions relatives à la présentation des passifs ou les actifs d'impôt incertains Par conséquent, les dispositions de présentation de la norme IAS 1 s'appliquent. Selon le paragraphe 54 de la norme IAS 1 : « l’état de la situation financière doit comporter les postes : … (n) les passifs et actifs d’impôt exigible, tels que définis dans IAS 12 Impôts sur le résultat  ; (o) les passifs et actifs d’impôt différé, tels que définis dans IAS 12. »

Selon le paragraphe 57 de la norme IAS 1 : « le paragraphe 54 énonce simplement les éléments qui sont suffisamment différents de par leur nature ou leur fonction pour justifier d’être présentés séparément dans l’état de la situation financière. »

Selon le paragraphe 29 de la norme IAS 1 : « L’entité doit présenter séparément les éléments de nature ou de fonction dissemblables, sauf s’ils sont non significatifs. »

En conséquence, le Comité a conclu que, en appliquant IAS 1, une entité est tenue de présenter des passifs d’impôts incertains en tant que passifs d’impôt exigible (paragraphe 54 (n)) ou passifs d’impôt différé (paragraphe 54 (o)); et les actifs d’impôt incertain en tant qu’actifs d’impôt exigibles (alinéa 54n)) ou actifs d’impôts différés (alinéa 54 (o)).

Le Comité a conclu que les dispositions des normes IFRS fournissent à une entité une base suffisante pour déterminer la présentation des actifs et des passifs d’impôts incertains. En conséquence, le Comité [a décidé] de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Informations à fournir sur les variations des passifs liés aux activités de financement (IAS 7 Tableau des flux de trésorerie )

Le Comité a reçu une demande de la part d’utilisateurs des états financiers (investisseurs) concernant les dispositions prévues par la norme IAS 17 portant sur les variations des passifs liés aux activités de financement. Plus précisément, les investisseurs ont demandé si les obligations d'information énoncées aux paragraphes 44B à 44E de la norme IAS 7 étaient suffisantes pour obliger une entité à fournir des informations répondant à l'objectif énoncé au paragraphe 44A de la norme.

Objectif : Informations à fournir (paragraphe 44A de la norme IAS 7)

Selon le paragraphe 44A de la norme IAS 17 : « l’entité doit fournir des informations permettant aux utilisateurs des états financiers d’évaluer les variations des passifs issus des activités de financement, ce qui comprend les changements résultant des flux de trésorerie, mais aussi les changements sans contrepartie de trésorerie. »

Le paragraphe 44B précise que : « dans la mesure nécessaire pour satisfaire à l’exigence du paragraphe 44A, l’entité doit fournir des informations sur les variations suivantes des passifs issus des activités de financement :

• les changements issus des flux de trésorerie de financement ;
• les changements découlant de l’obtention ou de la perte du contrôle de filiales ou d’autres entreprises ;
• l’effet des variations des cours des monnaies étrangères ;
• les variations des justes valeurs ;
• les autres changements.

Le Board a expliqué au paragraphe BC16 qu'il avait défini l'objectif de divulgation indiqué au paragraphe 44A afin de refléter les besoins des investisseurs, y compris ceux résumés au paragraphe BC10.

Le Board a également noté au paragraphe BC18 que, pour déterminer si l'objectif du paragraphe 44A était atteint, une entité tient compte de la mesure dans laquelle les informations sur les variations des passifs résultant d'activités de financement sont pertinentes pour les investisseurs, en tenant compte de leurs besoins résumés au paragraphe BC10. Ces besoins des investisseurs sont :

• Vérifier leur compréhension des flux de trésorerie de l'entité et utiliser cette compréhension pour améliorer leur confiance dans la prévision des flux de trésorerie futurs de l'entité ;
• Fournir des informations sur les sources de financement de l'entité et sur la manière dont ces sources ont été utilisées au fil du temps ; et
• Pour les aider à comprendre l'exposition de l'entité aux risques liés au financement.

Par conséquent, le Comité a conclu que, pour atteindre l'objectif de divulgation du paragraphe 44A de la norme IAS 7, une entité devait déterminer si ses informations permettaient aux investisseurs de vérifier leur compréhension des flux de trésorerie de l'entité, de fournir des informations sur les sources de financement de l'entité et de les aider à comprendre l’exposition de l’entité aux risques liés au financement décrits au paragraphe BC10.

Rapprochement entre les soldes d'ouverture et de clôture des passifs résultant d'activités de financement

Selon la norme 44D de la norme IAS 7 : « un moyen de satisfaire à l’obligation d’information énoncée au paragraphe 44A consiste à fournir un rapprochement entre les soldes d’ouverture et de clôture dans l’état de la situation financière des passifs issus des activités de financement qui comprend les variations mentionnées au paragraphe 44B. Lorsque l’entité présente un tel rapprochement, elle doit fournir suffisamment d’informations pour permettre aux utilisateurs des états financiers de rattacher les éléments de rapprochement à l’état de la situation financière et au tableau des flux de trésorerie. »

Par conséquent, lorsqu'une entité publie un rapprochement tel que décrit au paragraphe 44D, le Comité a observé que l'entité fournissait des informations permettant aux utilisateurs des états financiers de relier les éléments inclus dans le rapprochement à d'autres informations des états financiers. Ce faisant, une entité applique :

• Le paragraphe 44C pour identifier les passifs résultant d’activités de financement et les utiliser comme base du rapprochement. Selon le paragraphe 44C : « Les passifs issus des activités de financement sont des passifs pour lesquels des flux de trésorerie ont été classés, ou encore des flux de trésorerie futurs seront classés, dans le tableau des flux de trésorerie à titre de flux de trésorerie liés aux activités de financement. » Si une entité choisit également de définir et de rapprocher une mesure différente de la « dette nette », cela ne dispense pas de la nécessité d'identifier les passifs de l'entité découlant d'activités de financement tels que définis au paragraphe 44C.
• Le paragraphe 44E doit présenter les variations des passifs résultant d’activités de financement séparément des variations des autres actifs et passifs. Selon le paragraphe 44E : Si l’entité fournit les informations exigées par le paragraphe 44A en combinaison avec des informations concernant les variations d’autres actifs et passifs, elle doit présenter les variations des passifs issus des activités de financement séparément des variations des autres actifs et passifs. »
• Le paragraphe 44D doit fournir suffisamment d’informations pour permettre aux investisseurs de lier les éléments inclus dans le rapprochement aux montants présentés dans l’état de la situation financière et dans l’état des flux de trésorerie, ou dans des notes annexes. Une entité élabore des informations permettant aux utilisateurs des états financiers de lier (i) les soldes d’ouverture et de clôture des passifs résultant d’activités de financement comptabilisés dans le rapprochement, à (ii) les montants présentés dans l’état de la situation financière de l’entité (ou les notes annexes) concernant ces passifs.

Le Comité a également observé qu’une entité fait preuve de jugement pour déterminer dans quelle mesure elle décompose et explique les variations des passifs résultant des activités de financement incluses dans le rapprochement, en tenant compte des besoins en informations des investisseurs décrits au paragraphe BC10. À cet égard, le comité a noté que :

• Pour désagréger les passifs résultant d’activités de financement, ainsi que les variations monétaires et non monétaires de ces passifs, une entité applique le paragraphe 44B de la norme IAS 7 et le paragraphe 30A de la norme IAS 1. Le paragraphe 30A de la norme IAS 1 stipule que « L’entité ne doit pas diminuer la compréhensibilité des états financiers […] en regroupant des éléments significatifs qui sont de nature ou de fonction dissemblables. »
• Par conséquent, lorsqu’elle examine les besoins en informations des utilisateurs des états financiers comme défini au paragraphe BC10, une entité doit fournir séparément tous les éléments importants pour le rapprochement. Ces éléments comprennent des catégories importantes de passifs (ou d’actifs) issus des activités de financement et des éléments de rapprochement importants (c’est-à-dire les variations de trésorerie ou non financière).
• Pour expliquer les passifs issus des activités de financement, ainsi que les variations de trésorerie ou autres, une entité applique le paragraphe 44B de la norme IAS 7 et le paragraphe 112c) de la norme IAS 1. Selon la norme IAS 1 : « les notes doivent fournir des informations qui ne sont pas présentées ailleurs dans les états financiers, mais qui sont utiles à la compréhension de ceux-ci. » En conséquence, en appliquant les paragraphes 44A à 44E, une entité détermine la structure appropriée pour son rapprochement, y compris le niveau approprié de désagrégation. Par la suite, l’entité détermine si des explications supplémentaires sont nécessaires pour atteindre l’objectif de divulgation décrit au paragraphe 44A. Une entité expliquerait chaque catégorie de passif (ou d’actif) découlant d’activités de financement incluses dans le rapprochement et chaque élément de rapprochement de manière à (i) informer sur ses sources de financement, (ii) permettre aux investisseurs de vérifier leur compréhension des flux de trésorerie de l'entité, et (iii) permet aux investisseurs de lier des éléments à l'état de la situation financière et à l'état des flux de trésorerie, ou aux notes y afférentes.

Le Comité a conclu que les dispositions des normes IFRS offrent à une entité une base suffisante pour fournir des informations sur les variations des passifs résultant d'activités de financement permettant aux investisseurs d'évaluer ces modifications. Par conséquent, le Comité a conclu que les obligations d'information énoncées aux paragraphes 44B à 44E de la norme IAS 7, ainsi que celles de la norme IAS 1, suffisent pour obliger une entité à fournir des informations répondant à l'objectif du paragraphe 44A de la norme IAS 7. Ainsi, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Dépenses ultérieures en actifs biologiques (IAS 41 Agriculture )

Le Comité a reçu une demande concernant la comptabilisation des coûts liés à la transformation biologique (dépenses ultérieures) d’actifs biologiques évalués à la juste valeur diminuée des coûts de vente conformément à la norme IAS 41. La demande visait à savoir si une entité doit capitaliser les dépenses ultérieures (c.-à-d. les ajouter à la valeur comptable) ou, au contraire, comptabiliser les dépenses ultérieures en charges.

Le Comité a constaté que la capitalisation de dépenses ultérieures ou la comptabilisation en charges n’a pas d’incidence sur l’évaluation des actifs biologiques ni sur les résultats. Cependant, cela affecte la présentation des montants dans les comptes de résultat.

La norme IAS 41 ne spécifie aucune exigence en matière de comptabilisation des dépenses ultérieures. Le paragraphe B62 de la base des conclusions sur la norme IAS 41 explique que « … le Board [IASC] a décidé de ne pas prescrire explicitement la comptabilisation des dépenses ultérieures liées aux actifs biologiques dans la norme, car il estime que cela n'est pas nécessaire avec une évaluation à la juste valeur ».

En conséquence, le Comité a conclu que, en appliquant la norme IAS 41, une entité capitalisait les dépenses ultérieures ou les comptabilisait en charges. En appliquant le paragraphe 13 de la norme IAS 8 Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs , une entité doit appliquer sa méthode comptable pour les dépenses ultérieures de manière uniforme à chaque groupe d'actifs biologiques. Une entité doit également indiquer la méthode comptable sélectionnée (selon les paragraphes 117 à 124 de la norme IAS 1 Présentation des états financiers ). Cette information aide les utilisateurs des états financiers à comprendre comment ces opérations sont reflétées dans les états financiers présentés.

À la lumière de son analyse, le Comité a examiné le projet de normaliser la comptabilisation des dépenses ultérieures en actifs biologiques. Le Comité n’a pas (encore) obtenu de preuve suggérant que l’établissement de normes sur cette question entraînerait à l’heure actuelle une amélioration de l’information financière suffisante pour couvrir les coûts. Le Comité a donc décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Décisions du Comité :

Crypto-monnaies : détention de crypto-monnaies

Le Comité a discuté de la manière dont les normes IFRS s’appliquent à la détention de crypto-monnaies.

Le Comité a noté qu’il existait toute une série de crypto-monnaies. Au terme de ses délibérations, le Comité a examiné un sous-ensemble de crypto-monnaies présentant toutes les caractéristiques suivantes :

• Une devise numérique ou virtuelle enregistrée sur un grand livre distribué qui utilise la cryptographie pour la sécurité.
• Non émis par une autorité juridictionnelle ou une autre partie.
• Ne donne pas lieu à un contrat entre le titulaire et une autre partie.

Nature d'une crypto-monnaie

Le paragraphe 8 de la norme IAS 38 Immobilisations incorporelles  définit une immobilisation incorporelle comme « un actif non monétaire identifiable sans substance physique ».

Selon le paragraphe 12 de la norme IAS 38 : « Un actif est identifiable s’il : (a) est séparable, c’est-à-dire susceptible d’être séparé ou dissocié de l’entité et d’être vendu, cédé, concédé par licence, loué ou échangé, soit individuellement, soit conjointement avec un contrat, un actif identifiable ou un passif identifiable y afférents, peu importe si l’entité entend ou non en arriver là ; ou (b) résulte de droits contractuels ou d’autres droits établis, que ces droits soient ou non cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres droits et obligations. »

Selon la paragraphe 16 de la norme IAS 21 Effets des variations des cours de monnaies étrangères  : « La principale caractéristique d’un élément monétaire est qu’il confère un droit de recevoir (ou impose une obligation de livrer) un nombre déterminé ou déterminable d’unités monétaires. »

Le Comité a observé qu’une participation dans la crypto-monnaie correspond à la définition d’une immobilisation incorporelle donnée dans la norme IAS 38, aux motifs suivants : a) elle est susceptible d’être séparée du titulaire et vendue ou transférée individuellement ; et b) cela ne donne pas le droit au titulaire de recevoir un nombre d'unités de monnaie déterminé ou déterminable.

Quelle norme IFRS s'applique aux avoirs en crypto-devises ?

Le Comité a conclu que la norme IAS 2 Stocks  s’applique à la crypto-monnaie lorsque celle-ci est détenue en vue de la vente dans le cours normal de l’activité. Si la norme IAS 2 n'est pas applicable, une entité applique le norme IAS 38. Le Comité a examiné les points suivants pour parvenir à sa conclusion.

Immobilisation incorporelle

Le norme IAS 38 s'applique à la comptabilisation de toutes les immobilisations incorporelles sauf :

• Celles qui sont dans le champ d'application d'une autre norme ;
• Actifs financiers, tels que définis dans la norme IAS 32 Instruments financiers : présentation  ;
• La comptabilisation et l'évaluation des actifs d'exploration et d'évaluation ; et
• Les dépenses consacrées à la mise en valeur et à l’extraction de minéraux, de pétrole, de gaz naturel et de ressources analogues non régénératives.

En conséquence, le Comité a examiné si une détention de crypto-monnaie répondait à la définition d’un actif financier selon la norme IAS 32 ou si elle entre dans le champ d’application d’une autre norme.

Actif financier

Selon le paragraphe 11 de la norme IAS 32 : « Est un actif financier tout actif qui est :

1. de la trésorerie ;
2. un instrument de capitaux propres d’une autre entité ;
3. un droit contractuel :
   1. de recevoir d’une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier, ou
   2. d’échanger des actifs ou des passifs financiers avec une autre entité à des conditions potentiellement favorables à l’entité ; ou
4. un contrat qui sera ou qui peut être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-même et qui est :
   1. un instrument non dérivé pour lequel l’entité est ou pourrait être tenue de recevoir un nombre variable d’instruments de capitaux propres de l’entité elle-même, ou
   2. un instrument dérivé qui sera ou qui peut être réglé autrement que par l’échange d’un montant déterminé de trésorerie ou d’un autre actif financier contre un nombre déterminé d’instruments de capitaux propres de l’entité elle-même. À cet égard, les instruments de capitaux propres de l’entité n’incluent pas les instruments financiers remboursables au gré du porteur classés comme instruments de capitaux propres selon les paragraphes 16A et 16B, les instruments qui imposent à l’entité une obligation de remettre une quote-part de ses actifs nets à une autre partie uniquement lors de la liquidation, et qui sont classés comme instruments de capitaux propres selon les paragraphes 16C et 16D, ou encore les instruments qui constituent des contrats portant sur la réception ou la livraison futures d’instruments de capitaux propres de l’entité elle-même. »

Le Comité a conclu que détenir de la crypto-monnaie n'était pas détenir un actif financier. En effet, une crypto-monnaie n'est pas de l'argent (voir ci-dessous). Ce n'est pas non plus un instrument de capitaux propres d'une autre entité. Il ne donne pas lieu à un droit contractuel pour le titulaire et ce n'est pas un contrat qui sera ou pourra être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-même.

Trésorerie

Selon le paragraphe AG3 de la norme IAS 32 : « Une monnaie (de la trésorerie) est un actif financier parce qu’elle représente le moyen d’échange et qu’elle constitue par conséquent l’étalon à partir duquel toutes les transactions sont évaluées et comptabilisées dans les états financiers. Un dépôt de trésorerie dans une banque ou dans un établissement financier similaire constitue un actif financier parce qu’il représente le droit contractuel pour le déposant d’obtenir de l’établissement de la trésorerie ou de tirer un chèque ou un instrument similaire contre le solde en faveur d’un créancier en paiement d’un passif financier. »

Le Comité a constaté que la description de la monnaie dans le paragraphe AG3 de la norme IAS 32 implique que la monnaie doit être utilisée comme un moyen d’échange (c’est-à-dire en échange de biens ou de services) et en tant qu’unité monétaire dans la tarification des biens ou des services dans la mesure où elle doit être la base sur laquelle toutes les transactions seraient évaluées et comptabilisées dans les états financiers.

Certaines crypto-monnaies peuvent être utilisées en échange de biens ou de services. Toutefois, le Comité a noté qu’il n’était pas au courant de l'existence d'une crypto-monnaie utilisée comme moyen d'échange et comme unité monétaire dans la tarification des biens et services au point de servir de base à l'évaluation et à la comptabilisation de toutes les transactions. Ainsi, le Comité a conclu que la crypto-monnaie ne constituait pas de la trésorerie, car les crypto-monnaies ne présentent pas les caractéristiques de trésorerie.

Stocks

Selon la norme IAS 2 Stocks  : « Les stocks sont des actifs : (a) détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité ; (b) en cours de production pour une telle vente ; ou (c) sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services. »

Le Comité a constaté qu’une entité pouvait détenir de la cryptomonnaie en vue de sa vente dans le cours normal de l’activité. Dans ce cas, une détention de cryptomonnaie constitue un stock pour l'entité et, par conséquent, la norme IAS 2 s'applique à cette détention.

Le Comité a également observé qu’une entité pouvait jouer le rôle de courtier-négociant en cryptomonnaie. Dans ce cas, l'entité examine les dispositions du paragraphe 3 b) de la norme IAS 2 pour les courtiers négociants en marchandises qui évaluent leurs stocks à la juste valeur diminuée des coûts de la vente. 

Selon le paragraphe 5 de la norme IAS 2 : « Les courtiers négociants en marchandises sont ceux qui achètent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou pour leur propre compte. Les stocks désignés au paragraphe 3(b) sont essentiellement acquis en vue de leur vente dans un avenir proche et de dégager un bénéfice des fluctuations de prix ou de la marge du courtier négociant en marchandises. Lorsque ces stocks sont évalués à la juste valeur diminuée des coûts de vente, ils ne sont exclus que des obligations d’évaluation de la présente norme. »

Les stocks visés à l'alinéa 3b) sont principalement acquis dans le but de vendre dans un proche avenir et de générer un profit sur les fluctuations de prix ou la marge des courtiers.

Informations à fournir

Outre les informations requises par les normes IFRS, une entité est tenue de fournir toute information supplémentaire, utile pour la compréhension de ses états financiers (paragraphe 112 de la norme IAS 1 Présentation des états financiers). En particulier, le Comité a pris note des obligations de divulgation suivantes dans le contexte de la détention de crypto-monnaie :

• Une entité fournit les informations requises par (i) les paragraphes 36 à 39 de la norme IAS 2 pour les cryptomonnaie détenues en vue de la revente dans le cours normal des activités et par (ii) les paragraphes 118 à 128 de la norme IAS 38
• Si une entité évalue les détention de crypto-monnaie à la juste valeur, les paragraphes 91 à 99 de la norme IFRS 13 Évaluation de la juste valeur  spécifient les obligations de divulgation applicables.
• En appliquant le paragraphe 122 de la norme IAS 1, une entité doit indiquer les jugements de sa direction concernant la comptabilisation des détentions de cryptomonnaies si ceux-ci font partie des jugements qui ont eu l'impact le plus significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers.
• Le paragraphe 21 de la norme IAS 10 Evénements postérieurs à la période de reporting  impose à une entité de fournir des informations détaillées sur tous les événements importants ne donnant pas lieu à un ajustement, y compris des informations sur la nature de l'événement et son incidence financière (ou une déclaration indiquant que cette estimation ne peut pas être faite). Par exemple, une entité détenant des cryptomonnaies peut déterminer si les variations de la juste valeur de ces détentions après la période de reporting sont assez importantes pour que la non-divulgation influence les décisions économiques des utilisateurs des états financiers.

Coûts liés à l'exécution d'un contrat (IFRS 15 Produits des contrats avec des clients )

Le Comité a reçu une demande concernant la comptabilisation des coûts engagés pour exécuter un contrat, dans la mesure où une entité satisfait à une obligation de prestation stipulée dans le contrat au fil du temps. Dans les faits décrits dans la demande, l’entité (a) transfère le contrôle d’un bien dans le temps (c’est-à-dire qu’un (ou plusieurs) des critères énoncés au paragraphe 35 de la norme IFRS 15 sont remplis) elle remplit donc une obligation de performance et comptabilise revenus au fil du temps. L’entité (b) mesure les progrès accomplis vers la réalisation complète de l'obligation de prestation en utilisant une méthode de production décrite dans les paragraphes 39 à 43 de la norme IFRS 15. L'entité encourt des coûts pour la construction du bien. À la date de clôture, les coûts engagés se rapportent aux travaux de construction effectués sur le bien transféré au client au fur et à mesure de sa construction.

Le Comité a tout d’abord noté les principes et les dispositions de la norme IFRS 15 concernant l’évaluation des avancements accomplis vers la réalisation complète d’une obligation de résultat satisfaite dans le temps. Le paragraphe 39 indique que « L’évaluation du degré d’avancement a pour objectif de refléter la progression du transfert par l’entité du contrôle des biens ou des services promis au client. »

Le Comité a également constaté que, pour déterminer si une méthode de production était utilisée pour mesurer le degré d’avancement, le paragraphe B15 demandait à une entité d’ « examiner si les extrants en question reflètent fidèlement la mesure dans laquelle elle a rempli son obligation de prestation. »

Lors de l’examen de la comptabilisation des coûts, le Comité a noté que le paragraphe 98 (c) de la norme IFRS 15 impose à l’entité de comptabiliser en charges les coûts engagés qui se rapportent à des obligations de prestation satisfaites (ou à des obligations de prestation partiellement satisfaites) dans le contrat (i.e. Coûts se rapportant à la performance passée).

Le Comité a constaté que les coûts de construction décrits dans la demande sont des coûts liés à l'obligation de réalisation partiellement satisfaite contenue dans le contrat, c'est-à-dire qu'il s'agit de coûts liés aux performances passées de l'entité. Par conséquent, ces coûts ne génèrent ni n'augmentent les ressources de l'entité qui seront utilisées pour continuer à remplir l'obligation de prestation à l'avenir (paragraphe 95 (b)). Par conséquent, ces coûts ne répondent pas aux critères énoncés au paragraphe 95 de la norme IFRS 15 pour être comptabilisés en tant qu’actif.  

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions des normes IFRS offraient à une entité une base suffisante pour déterminer comment comptabiliser les coûts engagés pour exécuter un contrat selon le modèle décrit dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Droits relatifs à un espace souterrain (IFRS 16 Contrats de location )

Le Comité a reçu une demande concernant un contrat particulier relatif à des droits d'exploitation souterraine. Dans le contrat décrit dans la demande, un exploitant de pipeline (client) obtient le droit de placer un oléoduc dans un sous-sol pendant 20 ans moyennant une contrepartie. Le contrat spécifie l'emplacement exact et les dimensions (trajet, largeur et profondeur) de l'espace souterrain dans lequel le pipeline sera placé. Le propriétaire conserve le droit d'utiliser la surface du terrain au-dessus du pipeline, mais ne dispose d'aucun droit d'accès ou de modification de l'utilisation de l'espace souterrain spécifié pendant toute la période d'utilisation de 20 ans. Le client a le droit d'effectuer des travaux d'inspection, de réparation et de maintenance (y compris, le cas échéant, le remplacement de sections endommagées du pipeline).

La demande visait à savoir si les normes IFRS 16, IAS 38, Immobilisations incorporelles ou une autre norme IFRS s’appliquent à la comptabilisation du contrat.

Quelle norme IFRS une entité considère-t-elle en premier ?

Le paragraphe 3 d'IFRS 16 impose à une entité d'appliquer IFRS 16 à tous les contrats de location, à quelques exceptions près. Le paragraphe 9 de la norme IFRS 16 stipule : "A la date de passation d'un contrat, une entité doit évaluer si le contrat est ou contient un contrat de location".

Le Comité a constaté que, dans le contrat décrit dans la demande, aucune des exceptions énoncées aux paragraphes 3 et 4 d’IFRS 16 ne s’appliquait - en particulier, le Comité a noté que l’espace souterrain était tangible. Par conséquent, si le contrat contient un contrat de location, IFRS 16 s’applique à ce contrat de location. Si le contrat ne contient pas de contrat de location, l'entité déterminerait alors quelle autre norme IFRS s'applique.

Le comité a donc conclu que l'entité vérifie d'abord si le contrat contient un contrat de location tel que défini dans IFRS 16.

La définition d'un contrat de location

Le paragraphe 9 d'IFRS 16 stipule « qu'un contrat est ou contient un contrat de location s’il confère le droit de contrôler l'utilisation d'un bien déterminé pour un certain temps, moyennant une contrepartie ».

En appliquant le paragraphe B9 d’IFRS 16, le client doit posséder à la fois :

• Le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation d'un bien déterminé tout au long de la période d’utilisation ; et
• Le droit de diriger l'utilisation du bien déterminé pendant toute la période d'utilisation.

Bien déterminé

Les paragraphes B13 à B20 d'IFRS 16 fournissent à des indications pour identifier si un bien est déterminé. Le paragraphe B20 stipule qu'« une partie de la capacité d'un bien constitue un bien déterminé si elle est physiquement distincte ». Mais « un client ne détient pas le droit d'utiliser un bien déterminé si le fournisseur a un droit substantiel de substituer l’actif tout au long de la période d'utilisation » (paragraphe B14).

Le Comité a constaté que, dans le contrat décrit dans la demande, l’espace souterrain spécifié était physiquement distinct du reste du terrain. Les spécifications du contrat incluent le tracé, la largeur et la profondeur du pipeline, définissant ainsi un espace souterrain physiquement distinct. Le fait que l’espace soit souterrain n’a pas en soi une incidence sur le fait qu’il s’agisse d’un actif identifié : l’espace souterrain spécifié est physiquement distinct de la même manière qu’un espace spécifié à la surface du sol serait physiquement distinct.

Le propriétaire n'a pas le droit de substituer l'espace souterrain pendant toute la période d'utilisation. En conséquence, le Comité a conclu que l’espace souterrain spécifié était un bien déterminé au sens des paragraphes B13 à B20.

Droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques résultant de l'utilisation

Les paragraphes B21 à B23 d’IFRS 16 fournissent des indications concernant le droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l’utilisation d’un bien déterminé tout au long de la période d’utilisation. Le paragraphe B21 précise qu'un client peut avoir ce droit, par exemple, en ayant un usage exclusif du bien déterminé pendant toute la période d'utilisation.

Le Comité a constaté que, dans le contrat décrit dans la demande, le client avait le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation de l'espace souterrain spécifié pendant toute la période d'utilisation de 20 ans. Le client a l'usage exclusif de l'espace souterrain spécifié pendant toute la période d'utilisation.

Droit de diriger l'utilisation

Les paragraphes B24 à B30 d’IFRS 16 fournissent des indications sur le droit de diriger l’utilisation d’un bien déterminé tout au long de la période d’utilisation. Le paragraphe B24 précise qu'un client a ce droit si :

• Le client a le droit d'indiquer comment utiliser le bien et à quelle fin l’utiliser pendant toute la durée d’utilisation ; ou
• Les décisions pertinentes quant à savoir comment utiliser le bien et à quelle fin l’utiliser sont prédéterminées et : (i) le client a le droit d'exploiter le bien tout au long de la durée d’utilisation , sans que le fournisseur puisse changer les consignes d’exploitation ; ou (ii) le client a conçu le bien d'une façon qui prédétermine comment l’utiliser et à quelle fin l’utiliser tout au long de la durée d'utilisation.

Le Comité a constaté que, dans le contrat décrit dans la demande, le client avait le droit de diriger l'utilisation de l'espace souterrain spécifié pendant toute la période d'utilisation de 20 ans, car les conditions énoncées au paragraphe B24 (b) (i) étaient réunies. Le contrat prévoit la manière dont l’espace souterrain spécifié sera utilisé et dans quel but (c’est-à-dire pour localiser le pipeline aux dimensions spécifiées au travers duquel le pétrole sera transporté). Le client a le droit d'exploiter l'espace souterrain spécifié en ayant le droit d’effectuer des travaux d'inspection, de réparation et de maintenance. Le client prend toutes les décisions relatives à l'utilisation qui peut être faite de l'espace souterrain spécifié tout au long de la durée d'utilisation de 20 ans.

En conséquence, le comité a conclu que le contrat décrit dans la demande contenait un contrat de location tel que défini dans IFRS 16. Le client applique donc IFRS 16 à la comptabilisation de ce contrat de location.

Le comité a conclu que les principes et les dispositions des normes IFRS fournissent à une entité une base adéquate pour déterminer la comptabilisation du contrat décrit dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Effet d'une réduction potentielle sur le classement des régimes (IAS 19 Avantages du personnel )

Le Comité a reçu une demande liée au classement des régimes. Selon les faits décrit dans la demande, une entité est promotrice du régime d'avantages postérieurs à l'emploi administré par un tiers. Les conditions du régime sont les suivantes :

• L’entité est tenue de verser des cotisations annuelles fixes au régime. L'entité a déterminé qu'elle n'aurait aucune obligation légale ou implicite de payer des cotisations supplémentaires si le régime ne détenait pas d'actif suffisant pour payer tous les avantages du personnel liés aux services rendus aux employés de la période en cours et des périodes précédentes.
• L’entité a droit à un escompte potentiel sur ses contributions annuelles. L'escompte survient si le rapport entre les actifs et les passifs du régime dépasse un niveau défini. Ainsi, tout escompte pourrait être affecté par les hypothèses actuarielles et le rendement des actifs du régime.

Il était demandé si, en appliquant la norme IAS 19, l'existence d'un droit à une réduction potentielle entraînerait un classement au titre des régimes à prestations définies.

Selon le paragraphe 8 de la norme IAS 19 : « Un régime à cotisations définies est un régime d’avantages postérieurs à l’emploi selon lequel une entité verse des cotisations définies à une entité distincte (le fonds) et n’aura aucune obligation juridique ou implicite de payer des cotisations supplémentaires si le fonds n’a pas suffisamment d’actifs pour servir toutes les prestations correspondant aux services rendus par le personnel pendant la période considérée et les périodes antérieures. »

Les régimes à prestations définies sont des « régimes d'avantages postérieurs à l'emploi autres que les régimes à cotisations définies ».

Les paragraphes 27 à 30 de la norme IAS 19 spécifient les dispositions relatives à la classification des régimes d'avantages postérieurs à l'emploi en tant que régimes à cotisations définies ou régimes à prestations définies.

Selon le paragraphe 27 : « Les régimes d’avantages postérieurs à l’emploi sont classés en régimes à cotisations définies ou en régimes à prestations définies selon la réalité économique du régime qui ressort de ses principales dispositions. »

Le Comité a donc noté qu’il importait d’évaluer toutes les conditions générales d’un régime d’avantages postérieurs à l’emploi, ainsi que toute pratique informelle pouvant donner lieu à une obligation implicite, lors de la classification du régime. Cette évaluation permettrait de déterminer si :

• L’obligation juridique ou implicite de l'entité envers les employés est limitée au montant qu'elle s'engage à verser au fonds (un régime à cotisations définies tel que décrit au paragraphe 28) ; ou
• L’entité a l'obligation de fournir les avantages convenus aux employés actuels et anciens (un régime à prestations définies tel que décrit au paragraphe 30).

Le Comité a noté que, dans les faits décrit dans la demande, l’évaluation des conditions générales du régime inclurait, par exemple, l’évaluation : (a) de la manière et de la fréquence selon lesquelles les contributions annuelles et tout escompte potentiel (y compris le ratio cible) sont déterminés; et (b) si la manière et la fréquence de détermination des contributions et de toute actualisation transfèrent le risque actuariel et le risque d'investissement (décrits dans la norme IAS 19) à l'entité.

Le Comité a observé que, pour correspondre à la définition d’un régime à cotisations définies, une entité doit (a) être tenue, à l’égard de ses employés, de verser des cotisations fixes dans un fonds ; et (b) n’est pas tenue de payer des cotisations supplémentaires si le fonds ne détient pas un actif suffisant pour payer tous les avantages du personnel liés au service des employés de la période en cours ou des périodes antérieures. Par exemple, il ne devrait pas y avoir de possibilité que des contributions futures soient établies pour couvrir les insuffisances dans le financement des avantages du personnel liés au service des employés de la période en cours et des périodes précédentes.

Le Comité a également constaté que les paragraphes 28 et 30 de la norme IAS 19 précisent que, dans les régimes à cotisations définies, le risque actuariel et le risque de placement reviennent en substance au salarié, tandis que, dans les régimes à prestations définies, ces risques reviennent en substance à l'entité. Les paragraphes 28 et 30 décrivent (a) le risque actuariel comme le risque que les avantages coûtent à l'entité plus que prévu ou soit moins que prévu pour le salarié ; et (b) le risque d'investissement comme le risque que les actifs investis ne soient pas suffisants pour faire face aux avantages attendus. Le paragraphe BC29 de la norme IAS 19 explique que la définition des régimes à cotisations définies n'exclut pas le potentiel d'augmentation et que le coût pour l'entité puisse être inférieur aux prévisions.

Par conséquent, le Comité a conclu qu’en appliquant la norme IAS 19, l’existence d’un droit à une décote potentielle ne suffirait pas en elle-même à classer un régime d’avantages postérieurs à l’emploi en tant que régime à prestations définies. Néanmoins, le Comité a réaffirmé qu’il importait d’évaluer tous les termes et conditions pertinents d’un plan ainsi que toute pratique informelle pouvant donner lieu à une obligation implicite dans la classification du plan.  

Le Comité a noté que, en appliquant le paragraphe 122 de la norme IAS 1, une entité indiquerait les jugements de sa direction concernant le classement des régimes d'avantages postérieurs à l'emploi, si ceux-ci font partie des jugements qui ont l'effet le plus significatif sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

Le Comité a conclu que les dispositions de la norme IAS 19 constituaient pour une entité une base suffisante pour déterminer le classement d'un régime d'avantages postérieurs à l'emploi en tant que régime à cotisations définies ou régime à prestations définies. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Poursuite de l'examen des sujets antérieurs

IFRS 10 Etats financiers consolidés : vente d'une entité à actif unique comprenant un bien immobilier

Le Comité a reçu une demande concernant la comptabilisation d'une transaction dans laquelle une entité, dans le cadre de ses activités ordinaires, conclut un contrat avec un client pour lui vendre un bien immobilier par la vente de sa participation dans une filiale. L'entité a créé la filiale un certain temps avant la conclusion du contrat avec le client ; la filiale a un actif - bien immobilier - et un actif ou un passif d’impôt connexe. L'entité a appliqué la norme IFRS 10 pour consolider la filiale avant de perdre le contrôle de celle-ci à la suite de la transaction avec le client.

Le Comité n’a pris aucune décision et poursuivra ses débats à ce sujet lors d’une prochaine réunion.

IAS 21 Effets des variations des cours de monnaies étrangères : absence de convertibilité

Le Comité a poursuivi l’examen de la possibilité d’établir des normes à portée limitée visant à remédier aux situations dans lesquelles la convertibilité entre deux monnaies fait défaut.

Le Comité a décidé de recommander à l’IASB d’adopter des modifications à portée restreinte à la norme IAS 21. Les modifications proposées de portée restreinte auraient les effets suivants :

• Définir la convertibilité et le manque de convertibilité ; et
• En cas d’absence de convertibilité entre deux monnaies, préciser comment une entité déterminerait le taux de change au comptant et les informations qu’elle fournirait.

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