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IFRIC Update – Mars 2018


La Fondation IFRS a publié l'IFRIC Update de mars 2018 qui résume les décisions de l'IFRS Interpretations Committee (le Comité) au cours de sa réunion du 13 mars dernier.

Les sujets suivants ont été examinés :

Points à l'ordre du jour :

  • Impôts différés : base fiscale d’un actif ou d’un passif (IAS 12 – Impôts sur le résultat
  • Coûts pris en compte pour déterminer si un contrat est déficitaire (IAS 37 – Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
  • Paiements relatifs aux taxes autres que les impôts sur le résultat (IAS 37 – Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels)

Décisions provisoires du Comité :

  • Classification d’un type particulier d’obligation libellée en deux devises (IFRS 9 – Instruments financiers ) – document 8 de l’ordre du jour
  • Comptabilité de couverture avec des charges liées aux swaps (IFRS 9 – Instruments financiers  et norme IAS 39 – Instruments financiers : comptabilisation et évaluation ) – document 9 de l’ordre du jour
  • Classement des prêts et des facilités de crédit à court terme (IAS 7 – Etats des flux de trésorerie ) – Document 6 de l’ordre du jour

Décisions du Comité :

  • Présentation des produits d’intérêts pour certains instruments financiers (IFRS 9 – Instruments financiers  et IAS 1 – Présentation des états financiers ) – document 3 de l’ordre du jour
  • Comptabilisation des produits dans tirés d’un contrat immobilier (IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients ) – document 2C de l’ordre du jour
  • Comptabilisation des produits tirés d’un contrat immobilier incluant le transfert d’un terrain (IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients ) – document 2D de l’ordre du jour
  • Droit exécutoire à paiement au titre de la prestation réaliséejusqu’à une date considérée (IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients ) – document 2E de l’ordre du jour

Autres sujets :

  • Réponses aux questions soumises au Comité – document 2B de l’ordre du jour
  • Travaux en cours du comité – document 10 de l’ordre du jour

Points à l'ordre du jour :

Impôts différés : base fiscale d’un actif ou d’un passif (IAS 12 – Impôts sur le résultat)

Le Comité a examiné une demande relative à la comptabilisation d'un impôt différé lorsqu'un preneur comptabilise un actif et un passif à la date de départ d'un contrat de location conformément à la norme IFRS 16 - Contrats de location. Une question similaire se pose lorsqu'une entité comptabilise un passif et inclut dans le coût d'une immobilisation corporelle les coûts de démantèlement de cet actif. La demande décrit une situation dans lequel les paiements de location et les coûts de démantèlement sont déductibles de l'impôt lorsqu'ils sont payés.

Le Comité a décidé d’étudier la possibilité d’élaborer une interprétation visant à répondre à la question.

Prochaines étapes : Le Comité étudiera la question lors d’une prochaine réunion.

Coûts pris en compte pour déterminer si un contrat est déficitaire (IAS 37 – Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels) 

En novembre 2017, le Comité a décidé d'ajouter à son ordre du jour un projet de normalisation restreinte. L’objectif de ce projet est de clarifier la signification du terme « coûts inévitables » (« unavoidable costs ») dans la définition d’un contrat déficitaire dans la norme IAS 37.

Lors de cette réunion, le Comité a discuté des exigences à proposer et de la forme que devrait prendre le travail de normalisation.

Le Comité a recommandé au Board de :

  1. Proposer de définir que le « coût d’exécution » d’un contrat comprend les « coûts directement liés au contrat » ;
  2. Donner des exemples de coûts qui sont directement ou indirectement liés à un contrat de fourniture de biens ou de services ;
  3. Préparer ses propositions en tant qu’amendement restreint à la norme IAS 37, plutôt qu’en tant qu’interprétation de la norme IAS 37, ou dans le cadre du processus annuel d’amélioration des normes.

Prochaines étapes : Le Comité discutera des dispositions en matière d’informations à fournir et de transition lors de la prochaine réunion.

Paiements relatifs aux taxes autres que les impôts sur le résultat (IAS 37 – Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels)

Le Comité a reçu une demande sur la façon de comptabiliser les paiements liés à des traitements fiscaux incertains qui sont hors du champ d’application de la norme IAS 12 - Impôts sur le résultat (c’est à dire les paiements relatifs aux taxes autres que les impôts sur le résultat). Dans la situation décrite par la demande, l’entité concernée est en litige avec une administration fiscale. L'entité détermine qu'il est probable qu'elle n'ait pas d'obligation au titre du montant contesté et, par conséquent, qu’elle ne doit pas comptabiliser de passif selon la norme IAS 37. L'entité paie néanmoins le montant contesté à l'administration fiscale, soit volontairement, soit parce qu'elle est tenue de le faire. L'entité n'a pas le droit à un remboursement du montant avant la résolution du litige. Une fois le litige résolu, soit l'administration fiscale rembourse le montant payé à l'entité (si le résultat du litige est favorable à l'entité) soit le paiement est utilisé pour régler la dette fiscale (si l'issue du litige est défavorable à l'entité).

Le Comité a observé que le paiement effectué par l'entité donne naissance à un actif tel que défini dans le Cadre conceptuel de l'information financière existant, c’est-à-dire que le paiement créé une ressource contrôlée par l'entité résultant d’un événement passé et dont les avantages économiques futurs devraient bénéficier à l'entité. En réalisant le paiement, l'entité a le droit de recevoir des avantages économiques futurs soit sous la forme d’un remboursement effectif soit  en utilisant le paiement pour régler la dette fiscale. Le paiement n'est pas un actif éventuel tel que défini dans la norme IAS 37 car il s'agit d'un actif, et non d'un actif éventuel, de l'entité. L'entité comptabilise donc un actif lorsqu'elle effectue le paiement à l'administration fiscale.

Le comité a également observé que l'actif comptabilisé pourrait ne pas être clairement inclus dans le champ d'application d'une norme IFRS. En l'absence d'une norme qui s'applique spécifiquement à une transaction, l'entité applique les paragraphes 10 et 11 de la norme IAS 8 – Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs en élaborant et en appliquant une méthode comptable pour l’évaluation de l’actif qui donne des informations :

  • Pertinentes pour les besoins de prise de décisions économiques des utilisateurs des états financiers
  • Fiables

Prochaines étapes :

Le comité a noté que le Board prévoit de publier le nouveau Cadre Conceptuel de l'Information Financière vers la fin du premier trimestre 2018. Dans cette optique, le comité mettra à jour son analyse afin de refléter tous les effets du nouveau Cadre Conceptuel de l’Information Financière lors d’une prochaine réunion.

Décisions provisoires du Comité :

Le Comité a discuté des questions suivantes et a provisoirement décidé de ne pas les ajouter à son agenda de normalisation. Le Comité réexaminera ces décisions provisoires, y compris les raisons pour lesquelles il n'a pas ajouté ces points à son agenda de normalisation, lors d'une prochaine réunion. Le Comité encourage les parties prenantes intéressées à soumettre leurs réponses sur la page « Open for Comment » au plus tard le 22 mai 2018 (dont le lien est disponible sur l’article publié par l’IASB). Le Comité rendra publics tous les retours, à moins qu’un auteur souhaite que son retour reste confidentiel. Dans ce cas, l'auteur doit justifier sa demande par une raison valable, par exemple, la confidentialité commerciale.

Classification d’un type particulier d’obligation libellée en deux devises (IFRS 9 – Instruments financiers) – document 8 de l’ordre du jour

Le Comité a reçu une demande sur la façon dont un détenteur classerait un actif financier particulier en application de la norme IFRS 9. L’auteur de la demande a décrit une « obligation libellée à deux devises » avec un montant nominal libellé dans une devise et des paiements de coupon à intérêt fixe libellés dans une autre devise. Les paiements d'intérêts fixes sont payés annuellement et le montant nominal est remboursé à une date d'échéance déterminée. L'auteur a demandé si un tel instrument financier comporte des flux de trésorerie contractuels qui sont uniquement des paiements de capital et d'intérêts sur le capital conformément aux paragraphes 4.1.2 (b) et 4.1.2A(b) de la norme IFRS 9.

Sur la base des réponses concernant la portée de la demande formulée, le Comité a constaté que l'instrument financier décrit par cette dernière n'était pas commun. Par conséquent, le Comité n'a pas obtenu la preuve que la question ait un effet répandu.

En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son agenda de normalisation.

Comptabilité de couverture avec swaps liés aux charges (« Load following swaps ») (IFRS 9 – Instruments financiers et IAS 39 – Instruments financiers : comptabilisation et évaluation) – document 9 de l’ordre du jour

Le Comité a reçu une demande concernant les exigences des normes IFRS 9 et IAS 39 selon lesquelles une transaction prévue doit être « hautement probable » pour être considérée comme un élément couvert dans une relation de couverture de flux de trésorerie. L’auteur de la demande s’interrogeait sur la façon dont une entité applique cette disposition lorsque le montant notionnel du dérivé désigné comme instrument de couverture (« Load Following Swap ») varie en fonction du résultat de l’élément couvert.

En outre, l’auteur demandait si, lors de l'évaluation ou de la mesure de l'efficacité de la couverture, l'élément couvert devait être fixé (en termes de volume) au début de la relation de couverture et si les réponses à ces questions dépendaient de l'application de la norme IAS 39 ou de la norme IFRS 9.

Sur la base des réponses concernant la portée de la demande formulée, le Comité a constaté que l'instrument financier décrit cette dernière n'était pas commun. Par conséquent, le Comité n'a pas obtenu la preuve que la question ait un effet répandu.

En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son agenda de normalisation.

Classement des prêts et des facilités de crédit à court terme (IAS 7 – Etats des flux de trésorerie) – Document 6 de l’ordre du jour

Le Comité a reçu une demande concernant les types d'emprunts qu'une entité inclut dans son tableau des flux de trésorerie en tant que composantes de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. Dans la situation décrite par la demande :

  1. Une entité dispose de prêts et de facilités de crédit à court terme assortis d'une courte période de préavis contractuel (par exemple, 14 jours) ;
  2. L'entité dit utiliser les conventions à court terme pour la gestion de la trésorerie ; et
  3. Le solde bancaire lié aux conventions à court terme ne fluctue pas souvent entre le disponible et le découvert

Le Comité a observé que :

  1. En application du paragraphe 8 de la norme IAS 7, une entité considère généralement les emprunts bancaires comme des activités de financement. Une entité inclut toutefois un emprunt bancaire en tant que composantes de la trésorerie et des équivalents de trésorerie uniquement dans les circonstances particulières décrites au paragraphe 8 de la norme IAS 7 – c’est-à-dire la convention bancaire est un découvert bancaire qui (i) est remboursable sur demande et (ii) fait partie intégrante de la gestion de la trésorerie de l'entité.
  2. La gestion de la trésorerie inclut la gestion de la trésorerie et des équivalents de trésorerie dans le but de respecter les engagements de trésorerie à court terme plutôt que pour un placement ou d’autres finalités (paragraphes 7 et 9 de la norme IAS 7). Évaluer si une convention bancaire fait partie intégrante de la gestion de la trésorerie d'une entité est une question de faits et de circonstances.
  3. Si le solde bancaire d'une convention bancaire ne fluctue pas souvent entre le disponible et le découvert, cela indique que la convention ne fait pas partie intégrante de la gestion de la trésorerie de l’entité et représente plutôt une forme de financement.

En ce qui concerne les faits décrits dans la demande, le Comité a conclu que l'entité n'incluait pas les conventions à court terme comme composantes de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. En effet, ces conventions à court terme ne sont pas remboursables à la demande. De plus, le fait que le solde bancaire ne fluctue pas souvent entre le disponible et le découvert indique que les conventions à court terme constituent une forme de financement plutôt qu'une partie intégrante de la gestion de la trésorerie de l'entité.

Le Comité a également noté que les paragraphes 45 et 46 de la norme IAS 7 exigent qu'une entité :

  1. Indique les éléments qui composent sa trésorerie et ses équivalents de trésorerie et présente un rapprochement entre les montants de son état des flux de trésorerie et les éléments équivalents présentés dans l’état de situation financière ; et
  2. Indique la politique qu'il adopte pour déterminer la composition de la trésorerie et des équivalents de trésorerie.

Le comité a conclu que les principes et les dispositions des normes IFRS fournissent à l'entité une base adéquate pour évaluer si elle doit inclure dans son tableau des flux de trésorerie les dispositifs à court terme décrits dans la demande comme composants de la trésorerie et des équivalents de trésorerie. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son agenda de normalisation.

Décisions du Comité :

Présentation des produits d’intérêts pour certains instruments financiers (IFRS 9 – Instruments financiers et IAS 1 – Présentation des états financiers) – document 3 de l’ordre du jour

Le Comité a reçu une sollicitation concernant l’effet de la modification apportée au paragraphe 82 (a) de la norme IAS 1 consécutive à IFRS 9. Cette modification conduit à exiger qu'une entité présente séparément, dans la section des profits ou pertes de l'état du résultat global ou dans l'état du résultat net, les produits d'intérêts calculés selon la méthode du taux d’intérêt effectif. La question vise à déterminer si cette disposition affecte la présentation des gains et pertes de juste valeur sur les instruments dérivés qui ne font pas partie d'une relation de couverture désignée et efficace (en application des dispositions de comptabilité de couverture de la norme IFRS 9 ou de la norme IAS 39 - Instruments financiers : comptabilisation et évaluation). 

 L'annexe A de la norme IFRS 9 définit le terme « méthode du taux d'intérêt effectif » et les autres termes liés. Ces termes interdépendants se rapportent aux dispositions de la norme IFRS 9 pour l'évaluation au coût amorti et le modèle de dépréciation pour pertes de crédit attendues. En ce qui concerne les actifs financiers, le Comité constate que la méthode du taux d'intérêt effectif est une technique d’évaluation dont le but est de calculer le coût amorti et d’étaler les produits d'intérêts sur la période correspondante. Le comité constate également que le modèle de dépréciation pour perte de crédit attendues selon la norme IFRS 9 fait partie intégrante de la comptabilisation au coût amorti et est lié à celle-ci.

Le comité a noté que la comptabilisation au coût amorti,  y compris les produits d’intérêts calculés selon la méthode du taux d'intérêt effectif et les pertes sur créances calculées au moyen du modèle de dépréciation pour pertes de crédit attendues, ne s'applique qu'aux actifs financiers évalués ultérieurement au coût amorti ou à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global. En revanche, la comptabilisation au coût amorti ne s’applique pas aux actifs financiers qui sont ensuite évalués à la juste valeur par le biais du résultat net.

Par conséquent, le Comité a conclu que l'obligation de présenter séparément une ligne pour les produits d'intérêts calculés selon la méthode du taux d'intérêt effectif selon le paragraphe 82 (a) de la norme IAS 1 ne s'applique qu'aux actifs évalués ultérieurement au coût amorti ou à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global (sous réserve de l'effet d'une relation de couverture qualifiée appliquant les dispositions de comptabilité de couverture de la norme IFRS 9 ou de la norme IAS 39).

Le comité n'a pas pris en compte d'autres disposition de présentation dans la norme IAS 1 ou des questions plus générales liées à la présentation d'autres montants d’« intérêts » dans l'état du résultat global. En effet, la modification apportée au paragraphe 82 (a) de la norme IAS 1 consécutive à IFRS 9 n'a pas eu d'incidence sur ces questions. Plus précisément, le comité n'a pas examiné si une entité pouvait présenter d'autres montants d'intérêts dans l'état du résultat global, en plus de présenter la ligne de produits d’intérêts exigée au paragraphe 82 (a) de la norme IAS 1.

Le comité a conclu que les principes et les dispositions des normes IFRS constituent une base adéquate pour qu'une entité applique le paragraphe 82 (a) de la norme IAS 1 et présente séparément, dans la section des profits ou pertes de l'état du résultat global ou dans l'état du résultat net, les produit d'intérêts calculés selon la méthode du taux d'intérêt effectif. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son agenda de normalisation.

Document 3 de l’ordre du jour : Rapport pour le Board

Les répondants à la décision provisoire sur l'ordre du jour suggèrent que le Board considère dans le cadre d'un projet de recherche la présentation d'intérêts par les institutions financières dans la section des profits ou pertes de l'état du résultat global ou dans l'état du résultat net.

Comptabilisation des produits tirés  d’un contrat immobilier (IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients) – document 2C de l’ordre du jour

Le Comité a reçu une demande sur la comptabilisation des produits dans le cadre d'un contrat portant sur la vente d'un logement dans un complexe résidentiel à logements multiples. Plus précisément, la demande portait sur l'application du paragraphe 35 de la norme IFRS 15, qui précise quand une entité doit comptabiliser des produits progressivement.

Identifier le contrat

Une entité ne comptabilise les contrats entrant dans le champ d'application de la norme IFRS 15 que lorsque tous les critères du paragraphe 9 sont remplis.

L'un de ces critères est qu'il est probable que l'entité percevra la contrepartie à laquelle elle aura droit en échange des biens ou des services qui seront transférés au client.

En conséquence, une entité applique les dispositions des paragraphes 22 à 30 et des paragraphes 35 à 37 examinés dans la présente décision à des contrats pour lesquels les critères du paragraphe 9 sont remplis.

Identifier les obligations de prestations dans le contrat

Avant d'appliquer le paragraphe 35, une entité applique les paragraphes 22 à 30 en identifiant comme une obligation de prestation chaque promesse de transférer au client un bien ou un service distinct. Le Comité a inclus des informations explicatives sur l'application des paragraphes 22 à 30 aux contrats immobiliers dans  sa décision intitulée « Comptabilisation des produits dans un contrat immobilier incluant le transfert d’un terrain » publiée en mars 2018.

Application du paragraphe 35 de la norme IFRS 15

Le paragraphe 35 précise qu'une entité transfère le contrôle d'un bien ou d'un service dans le temps et, par conséquent, satisfait à une obligation de prestation et comptabilise les produits progressivement, si un ou plusieurs des trois critères énoncés au paragraphe 35 sont respectés. Le paragraphe 32 stipule que si une entité ne remplit pas une obligation de prestation dans le temps, elle satisfait à cette obligation de prestation à un moment précis. Par conséquent, le comité a observé qu'à la signature du contrat, pour chaque obligation de prestation, une entité applique les critères du paragraphe 35 pour déterminer si elle comptabilise les produits progressivement.

Paragraphe 35 (a) de la norme IFRS 15

En application du paragraphe 35 (a), une entité comptabilise les produits progressivement si le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation de l'entité au fur et à mesure que celle-ci a lieu. Dans un contrat de vente de biens immobiliers que l'entité construit, le Comité a observé que l'alinéa 35 (a) ne s'applique pas parce que la prestation de l'entité crée un actif, à savoir le bien immobilier, qui n'est pas consommé immédiatement.

Paragraphe 35 (b) de la norme IFRS 15

En application du paragraphe 35 (b), une entité comptabilise les produits progressivement si la prestation de l’entité crée ou valorise un actif qu’un client contrôle clairement à mesure de sa création ou de sa valorisation. Le contrôle fait référence à la capacité de diriger l'utilisation de l'actif et d'en obtenir la quasi-totalité des avantages restants.

Le paragraphe BC129 explique que le Board ait inclus le critère du paragraphe 35 (b) pour « aborder les situations dans lesquelles la prestation d'une entité créée ou valorise un actif qu'un client contrôle à mesure de sa création ou valorisation ». Par conséquent, le Comité a observé qu'en appliquant l'alinéa 35 (b), une entité évalue s'il existe des preuves que le client contrôle clairement l'actif en cours de création ou de valorisation (par exemple, l'immeuble partiellement construit) au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation. Une entité tient compte de tous les facteurs pertinents pour effectuer cette évaluation - aucun facteur n'est déterminant à lui seul.

En application du paragraphe 35 (b), il est important d'appliquer les critères de contrôle de l'actif que la prestation de l'entité créée ou valorise. Au cas d’espèce, l'actif créé est l'unité immobilière elle-même et non pas, par exemple, le droit d'obtenir l'unité immobilière dans le futur. Le droit de vendre ou d'engager ce droit ne constitue pas une preuve du contrôle de l'unité immobilière elle-même.

Paragraphe 35 (c) de la norme IFRS 15

Le paragraphe BC131 explique que le Board a élaboré un troisième critère au paragraphe 35 (c) pour comptabiliser les produits progressivement parce qu'il a constaté que, dans certains cas, il n'est pas certain que l'actif créé ou valorisé soit contrôlé par le client. L'objectif sous-jacent du critère du paragraphe 35 (c) est de déterminer si l'entité transfère le contrôle de biens ou de services au client à mesure que de la réation de cet actif pour ce client (paragraphe BC143).

En application de l'alinéa 35 (c), une entité comptabilise les produits progressivement si :

  • L'actif créé par la prestation de l'entité n'a pas d'autre utilisation pour l'entité ;
  • L'entité a un droit exécutoire au paiement de la prestation réalisée à date.

Le paragraphe 36 précise que l'entité ne peut utiliser autrement l’actif créé par sa prestation si des limitations contractuelles l’empêchent de destiner facilement l’actif à une autre utilisation pendant la création ou la valorisation de cet actif, ou si des limitations pratiques l’empêchent de destiner facilement à une autre utilisation l’actif dans sa forme définitive.

Le paragraphe 37 stipule que, pour avoir un droit exécutoire de paiement, l’entité doit avoir droit, à tout moment pendant la durée du contrat, à un montant qui à tout le moins permet de la rémunérer pour la prestation effectuée jusqu’alors si le contrat est résilié par le client ou un tiers pour des raisons autres que la non-exécution de la prestation promise. Le paragraphe B12 précise que, pour évaluer si une entité a un droit exécutoire à paiement, l'entité examine les conditions contractuelles ainsi que toute législation ou tout précédent juridique susceptible de compléter ou d'outrepasser ces conditions contractuelles. Cela inclurait la question de savoir si un précédent juridique pertinent indique que des droits exécutoires à paiement similaires dans des contrats similaires n'ont pas d'effets juridiques contraignants.

Le Comité a constaté que, bien qu'une entité n'ait pas besoin d'effectuer une recherche exhaustive de preuves, il serait inapproprié pour une entité d'ignorer la preuve d’un précédent juridique ou d'anticiper des preuves qui pourraient ou ne pourraient pas être disponibles à l'avenir.

Le Comité a également constaté que l'évaluation des droits exécutoires, telle que décrite au paragraphe 35 (c), était axée sur l'existence du droit et de son caractère exécutoire. La probabilité que l'entité exerce ce droit n'est pas pertinente pour cette évaluation. De même, si un client a le droit de résilier le contrat, la probabilité que le client résilie le contrat n'est pas pertinente pour cette évaluation.

Application du paragraphe 35 à la situation décrite

L'évaluation de la comptabilisation des produits progressivement ou à un moment précis nécessite une évaluation des faits et circonstances particuliers du contrat, en tenant compte de la législation applicable. Par conséquent, le résultat de l'évaluation d'une entité dépend des faits et circonstances propres au contrat.

Dans les faits décrits dans la demande, le contrat comprend les caractéristiques suivantes :

  1. Le promoteur immobilier (entité) et le client concluent un contrat pour la vente d'une unité immobilière dans un complexe résidentiel à logements multiples avant que l'entité ne construise le complexe.
  2. L'obligation de l'entité, en vertu du contrat, consiste à construire et à livrer l'unité immobilière achevée comme spécifiée dans le contrat - elle ne peut pas changer ou substituer l'unité convenue dans le contrat. L'entité conserve la propriété légale de l'unité immobilière (et de tout terrain qui lui est rattaché) jusqu'à ce que le client ait payé le prix d'achat une fois la construction terminée.
  3. Le client paie une partie du prix d'achat de l'unité immobilière au fur et à mesure de sa construction et paie le solde (la majeure partie du prix) une fois la construction terminée.
  4. Le contrat donne au client le droit à un intérêt indivis dans le terrain et le complexe multi-unités en construction. Le client ne peut pas annuler le contrat, sauf comme indiqué en ii, ci-dessous, ni ne peut changer la conception structurelle du complexe ou de l'unité individuelle. Le client peut revendre ou mettre en gage son droit à l'intérêt indivis dans le terrain et le complexe pendant la construction du complexe, sous réserve que l'entité effectue une analyse du risque de crédit du nouvel acheteur du droit.
  5. Le client, et les autres clients qui ont accepté d'acheter des unités immobilières dans le complexe multi-unités, ont le droit de décider ensemble de modifier la conception structurelle du complexe et de négocier un tel changement avec l'entité.

La question apporte également les précisions suivantes concernant les droits suivants de l’entité et du client :

  1. Si l'entité ne respecte pas ses obligations contractuelles, le client et les autres clients ont le droit de décider ensemble de remplacer l'entité ou d'arrêter la construction du complexe.
  2. Bien que le contrat soit irrévocable, les tribunaux ont accepté des demandes d'annulation de contrats dans des circonstances particulières, par exemple lorsqu'il a été prouvé que le client n'est pas financièrement en mesure de remplir les conditions du contrat (par exemple si le client perd son emploi ou s’il souffre d’une maladie grave qui affecte sa capacité de travail). Dans ces situations, le contrat a été annulé et le client a reçu la plupart, mais pas la totalité, des paiements qu'il a déjà effectués à l'entité. L'entité a conservé le solde à titre de pénalité de résiliation.

L'acceptation par les tribunaux des demandes d'annulation constitue une preuve de précédent juridique. Ce précédent juridique est pertinent pour l'évaluation du droit exécutoire de paiement de l'entité tel que décrit au paragraphe 35 (c). Il est supposé que la preuve de précédent juridique est jugée suffisante pour indiquer que l'entité n'a pas droit à un montant qui la rémunère au moins pour la prestation réalisée à la date considérée en cas d'annulation de cette dernière pour des raisons autres que l’échec de l’entité à effectuer comme promis le contrat existant.

Il est également supposé que tous les critères du paragraphe 9 sont remplis et que l'entité identifie une seule obligation de prestation en application des paragraphes 22 à 30.

Le critère du paragraphe 35 (a) n'est pas respecté parce que la prestation de l'entité créé un actif qui n'est pas consommé immédiatement.

Paragraphe 35 (b)

La prestation de l'entité créé l'unité immobilière au fur et à mesure de sa construction. Par conséquent, en appliquant le paragraphe 35 (b), l'entité évalue si, au fur et à mesure que l'unité est construite, le client a la possibilité d’orienter l'utilisation de l'unité immobilière partiellement construite et d'en obtenir la quasi-totalité des avantages restants. Le Comité a  constaté que :

  1. Bien que le client puisse revendre ou nantir son droit contractuel à l'intérêt indivis dans le terrain et le complexe multi-unités lors de la construction de l'unité immobilière, il n'est pas en mesure de vendre ou de nantir  l’unité immobilière en elle-même partiellement construite avant la fin de la construction.
  2. Le client n'a pas la possibilité de modifier la conception structurelle de l'unité immobilière au moment de la construction de l'unité, ni d'utiliser l'unité immobilière partiellement construite d'une autre manière. Le droit du client, avec les autres clients, de décider de modifier la conception structurelle du complexe ne permet pas au client de diriger l'utilisation de l'unité immobilière - en effet, le client a besoin de l'accord des autres clients pour négocier des modifications de la conception structurelle, et le client n'a donc pas la capacité de faire ces changements.
  3. Le droit du client avec les autres clients de remplacer l'entité ou d'arrêter la construction du complexe, uniquement dans le cas où l'entité ne respecte pas ses engagements, est de nature protectrice et n'indique pas un contrôle.
  4. L'exposition du client aux variations de la valeur marchande de l'unité immobilière peut indiquer que le client a la capacité d'obtenir la quasi-totalité des avantages restants de l'unité. Cependant, cela ne donne pas au client la possibilité de diriger l'utilisation de l'unité pendant sa construction.

Le Comité a constaté qu'il n'y a aucune preuve que le client ait la capacité de diriger l'utilisation de l'unité immobilière au moment de la construction, et que le client ne contrôle donc pas l'unité construite en partie. Par conséquent, le critère du paragraphe 35 (b) n'est pas respecté. 

Dans la décision « Comptabilisation des revenus dans un contrat immobilier incluant le transfert d’un terrain » publiée en mars 2018, le Comité a discuté de faits impliquants la construction de biens immobiliers pour lequel il a conclu que le critère du paragraphe 35 (b) est respecté.

Paragraphe 35 (c)

L'entité ne peut pas modifier ou remplacer l'unité immobilière spécifiée dans le contrat avec le client, et le client peut donc faire valoir ses droits sur l'unité si l'entité a cherché à diriger l'actif vers un autre usage. Par conséquent, la restriction contractuelle est substantielle et l'unité immobilière n'a pas d'autre utilisation que celle décrite dans le paragraphe 35 (c).

Cependant, l'entité n'a pas de droit exécutoire à l'égard de la prestation réalisée à la date considérée, tel que décrit au paragraphe 35 (c). En effet, dans la situation décrite dans la demande, il existe une preuve d’un précédent juridique indiquant que l'entité n'a pas droit à un montant qui la rémunère au moins pour les prestations réalisées à la date considérée en cas d'annulation de ces dernières pour des raisons autres que l’échec de l’entité à les effectuer comme promis selon le contrat existant. Dans le cas où les tribunaux accepteraient des demandes d'annulation de contrats, l'entité n'a droit qu'à une pénalité de résiliation qui ne rémunère pas l'entité pour les prestations réalisées à la date considérée.

Sur la base de la situation décrite dans la demande, le Comité a conclu qu'aucun des critères énoncés au paragraphe 35 de la norme IFRS 15 n'est respecté. Par conséquent, l'entité doit comptabiliser les produits à un moment précis en appliquant le paragraphe 38 de la norme IFRS 15.

Le comité a conclu que les principes et les dispositions de la norme IFRS 15 fournissent à l'entité une base adéquate pour déterminer si elle doit comptabiliser les produits progressivement ou à un moment précis dans le cadre d'un contrat de vente de biens immobiliers. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son agenda de normalisation.

Comptabilisation des produits dans un contrat immobilier incluant le transfert d’un terrain (IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients) – document 2D de l’ordre du jour

Le Comité a reçu une demande à propos de la comptabilisation des produits dans un contrat de vente d’un terrain et d'un immeuble à construire sur ledit terrain.

Plus précisément, la requête reçue portait sur, (a) l'identification des obligations de prestations dans le contrat et (b) pour chaque obligation de prestation identifiée, si le promoteur immobilier (l’entité) comptabilise des produits progressivement ou à une date précise.

Identifier les obligations de prestation dans le contrat

En appliquant les paragraphes 22 à 30, une entité identifie comme une obligation de prestation chaque promesse de fournir au client :

  • Soit un bien ou un service (ou un ensemble de biens ou de services) distinct,
  • Soit une série de biens ou services distincts qui sont essentiellement les mêmes et qui sont fournis au client au même rythme

Le paragraphe 27 précise qu'un bien ou un service promis à un client est distinct si :

  • Le client peut tirer parti du bien ou du service pris isolément ou en le combinant avec d’autres ressources aisément disponibles (c’est-à-dire que le bien ou le service est capable d’être distincte) ;
  • La promesse de l’entité de fournir le bien ou le service au client peut être identifiée séparément des autres promesses contenues dans le contrat (c’est-à-dire que la promesse de fournir le bien ou service est distincte dans le cadre du contrat).

L'évaluation des critères du paragraphe 27 nécessite un jugement.

Le paragraphe BC100 indique qu'une entité évalue le critère du paragraphe 27 (a) sur la base des caractéristiques des biens ou services eux-mêmes. En conséquence, une entité ne tient pas compte des limitations contractuelles susceptibles d'empêcher le client d'obtenir des ressources facilement disponibles auprès d'une source autre que l'entité.

Le paragraphe 29 explique que l'objectif sous-jacent au critère du paragraphe 27 (b) est de déterminer, dans le contexte du contrat, si ce que l’entité promet consiste à fournir chacun de ces biens ou de ces services individuellement ou plutôt à fournir un ou des ensembles d’éléments dont les biens ou les services promis sont des intrants. Le paragraphe 29 précise également certains critères qui indiquent que deux ou plusieurs promesses de transfert de biens ou de services ne sont pas identifiables séparément.

Les paragraphes BC105, BC116J et BC116K indiquent que la notion de « identifiable séparément » au paragraphe 27 (b) est influencée par la notion de risques séparables (c’est à dire : si le risque qu'une entité assume pour remplir son obligation de transférer l’un de ces biens ou services au client promis au client est un risque indissociable du risque lié au transfert des autres biens ou services promis). L'évaluation visant à déterminer si la promesse d'une entité est identifiable séparément tient compte de la relation entre les différents biens ou services dans le cadre du contrat et de son exécution. Par conséquent, une entité considère le niveau d'intégration, d'interrelation ou d'interdépendance parmi les promesses de transfert de biens ou de services. Plutôt que de considérer si un élément, par nature, dépend de l'autre (c'est-à-dire si deux éléments ont une relation fonctionnelle), une entité évalue s'il existe une relation de transformation entre les deux éléments dans le processus d'exécution du contrat.

Un contrat immobilier pour le transfert d’un terrain et d’un bâtiment

Les paragraphes qui suivent décrivent les facteurs qu'une entité doit prendre en compte pour déterminer si, dans le cas d'un contrat de transfert d’un terrain et d'un immeuble que l'entité construit sur ledit terrain, la promesse de cession du terrain est une obligation de prestation distincte. Le terrain représente l'ensemble de la zone sur laquelle le bâtiment sera construit et le contrat porte sur l'ensemble du bâtiment. Ces paragraphes ne considèrent pas si l'entité identifie une ou plusieurs obligations de prestations liées au transfert de l'immeuble.

Lors de l'évaluation du critère du paragraphe 27 (a), l'entité évalue si le client peut tirer profit du terrain seul ou avec d'autres ressources facilement accessibles. Par exemple, le client pourrait-il engager un autre promoteur pour construire un bâtiment sur le terrain ?

De même, l'entité évalue si le client peut bénéficier de la construction du bâtiment seul ou avec d'autres ressources facilement accessibles. Par exemple, le client pourrait-il obtenir les services de construction de l'entité ou d'un autre promoteur sans transfert de terrain ?

Dans un contrat pour le transfert d'une superficie de terrain et d'un bâtiment entier à construire sur le terrain, le Comité a conclu que le terrain et le bâtiment sont chacun capables d'être distincts.

L'entité évalue ensuite le critère du paragraphe 27 (b) et son objectif sous-jacent expliqué au paragraphe 29 (c’est-à-dire déterminer si la nature de la promesse, dans le cadre du contrat, est de transférer le terrain et le bâtiment individuellement ou, plutôt, de transférer un élément global pour lequel le terrain et le bâtiment sont des intrants).

En évaluant le critère énoncé au paragraphe 27 (b), le Comité a observé que l'entité considérait, parmi d’autres facteurs, ce qui suit :

  1. Si l’entité réalise un important travail d’intégration du terrain et de son bâtiment constituant un groupe de biens tel que décrit au  paragraphe 29 (a) – Par exemple : Y a-t-il une relation de transformation entre le transfert du terrain et la construction du bâtiment dans le processus d'exécution du contrat ? La prestation de l'entité dans la construction du bâtiment serait-elle différente si elle ne transférait pas également le terrain et vice versa ? Il y a une relation fonctionnelle entre le terrain et le bâtiment - le bâtiment ne peut exister sans le terrain ; ses fondations seront construites sur le terrain. Toutefois, cela ne signifie pas nécessairement que les risques, que l'entité assume en transférant le terrain au client, sont indissociables des risques qu'elle  encoure pour la construction du bâtiment.
  2. Si le terrain et le bâtiment sont fortement interdépendants ou étroitement liés, tel que décrit au paragraphe 29 (c) - ou par exemple, l'entité serait-elle en mesure de remplir sa promesse de transférer le terrain même si elle ne construisait pas le bâtiment, et serait-elle en mesure de tenir sa promesse de construire le bâtiment même s'il ne transférait pas le terrain ?

Le Comité a conclu que la promesse de transférer le terrain serait séparément identifiable de la promesse de construire le bâtiment sur ce terrain si l'entité concluait que (a) sa prestation dans la construction du bâtiment serait la même, qu'elle ait ou non transféré le terrain ; et (b) elle serait en mesure de remplir sa promesse de construire le bâtiment même si elle ne transférait pas également le terrain, et serait en mesure de remplir sa promesse de transférer le terrain même si elle ne construisait pas également le bâtiment.

En évaluant le critère du paragraphe 27 (b), le paragraphe BC116N note que les facteurs du paragraphe 29 ne sont pas censés être des critères qu'une entité évalue indépendamment du principe « identifiable séparément » au paragraphe 27 (b). Dans certains cas, un ou plusieurs des facteurs peuvent être moins pertinents pour l'évaluation de ce principe.

Application du paragraphe 35 d'IFRS 15

Le paragraphe 35 précise qu'une entité transfère le contrôle d'un bien ou d'un service dans le temps et, par conséquent, remplit à une obligation de prestation et comptabilise les produits des activités ordinaires progressivement, si un ou plusieurs des trois critères énoncés au paragraphe 35 sont respectés. Le paragraphe 32 stipule que si l’entité ne remplit pas l’obligation de prestation progressivement, c’est qu’elle la remplit à un moment précis. Par conséquent, le comité a observé qu'au moment de la signature du contrat pour chaque obligation de prestation, une entité applique les critères du paragraphe 35 pour déterminer si elle comptabilise les produits progressivement.

Le Comité a inclus des informations explicatives sur l'application du paragraphe 35 aux contrats immobiliers dans sa décision « Comptabilisation des produits dans un contrat immobilier » publiée en mars 2018.

Application du paragraphe 35 concernant les faits identifiés dans la demande

L'évaluation de savoir si la comptabilisation des produits doit se faire progressivement ou à un moment précis nécessite une évaluation des faits et circonstances particuliers du contrat, en tenant compte de la législation applicable. Par conséquent, le résultat de l'évaluation d'une entité dépend de ces faits et circonstances particuliers.

Dans la situation décrite dans la demande, le contrat comprend les caractéristiques suivantes :

  • L'entité et le client concluent un contrat non résiliable pour la vente d'un immeuble qui doit encore être construit par l'entité et qui comprendra des unités résidentielles. Le contrat porte sur la vente de l'ensemble du bâtiment.
  • Au moment de la signature du contrat, l'entité transfère irrévocablement au client le titre légal du terrain sur lequel l'entité construira le bâtiment. Le contrat spécifie un prix pour le terrain, que le client paie à la signature du contrat.
  • L'entité et le client conviennent de la conception structurelle et du cahier des charges du bâtiment avant la signature du contrat. Comme le bâtiment est en construction :
    • Si le client demande des modifications à la conception structurelle ou au cahier des charges, l'entité évalue les modifications proposées en fonction d'une méthode spécifiée dans le contrat ; le client décide alors de poursuivre les modifications. L'entité peut rejeter la demande de modification du client pour un nombre limité de raisons, par exemple si la modification enfreint le permis de construire.
    • L'entité peut demander des modifications à la conception structurelle ou au cahier des charges uniquement si cela ne conduit pas à une augmentation déraisonnable des coûts ou à un retard de construction. Le client doit approuver ces modifications.
  • Le client est tenu de faire des paiements tout au long de la période de construction. Cependant, ces paiements ne correspondent pas nécessairement à la quantité de travail réalisée à la date considérée.

Il est entendu que (i) tous les critères du paragraphe 9 sont remplis et (ii) l'entité identifie deux obligations de prestation en application des paragraphes 22-30 : une promesse de transférer le terrain au client et une promesse de construire le bâtiment sur ce terrain.

Application du paragraphe 35 à la promesse de cession de terrain

La prestation de l'entité transfère le terrain au client. Le terrain n'est pas consommé immédiatement et, par conséquent, le critère du paragraphe 35 (a) n'est pas respecté. La prestation de l'entité ne créée pas non plus de terrain et ne l'améliore pas, de sorte que les critères des paragraphes 35 (b) et 35 (c) ne sont pas respectés.

Par conséquent, l'entité comptabilise les produits pour le transfert des terrains au client à un moment précis en appliquant le paragraphe 38 de la norme IFRS 15.

Application du paragraphe 35 à la promesse de construire le bâtiment

Le critère du paragraphe 35 (a) n'est pas respecté parce que la prestation de l'entité créée un actif qui n'est pas consommé immédiatement.

Paragraphe 35 (b)

En évaluant le critère du paragraphe 35 (b), l'entité évalue si, au moment de la construction du bâtiment, le client a la capacité de diriger l'utilisation du bâtiment partiellement construit et d'en obtenir la quasi-totalité des avantages restants.

Le client contrôle le bâtiment construit en partie pendant sa construction parce que le client a :

  • La capacité de décider l'utilisation du bâtiment pendant sa construction. Le client a cette capacité grâce à son contrôle du terrain, et en étant en mesure de modifier la conception structurelle et le cahier des charges du bâtiment tel qu'il est construit. Le contrat permet également au client d'empêcher l'entité ou d'autres de diriger l'utilisation du bâtiment.
  • La capacité d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques restants du bâtiment. L'entité ne peut pas rediriger le bâtiment pour une autre utilisation ou vers une autre entité. Par conséquent, à la signature du contrat, le client a la possibilité d'obtenir la quasi-totalité des avantages restants de l'immeuble. Le contrat permet également au client d'empêcher l'entité ou d'autres d'obtenir les avantages de l'immeuble.

En conséquence, le critère du paragraphe 35 (b) est rempli. Le Board a observé au paragraphe BC129 que « dans le cas d'un contrat de construction dans lequel l'entité construit sur le terrain du client, le client contrôle généralement tout travail en cours découlant de la prestation de l'entité ».

Le comité a conclu que les principes et les dispositions de la norme IFRS 15 constituent une base adéquate pour qu'une entité comptabilise des produits selon les faits décrits dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son agenda de normalisation.

Droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation effectuée jusqu’à la date considérée (IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients) – document 2E de l’ordre du jour

Le Comité a reçu une demande de comptabilisation des produits progressivement ou à un moment précis dans le cadre d'un contrat de vente d'une unité dans un complexe résidentiel à logements multiples (unité immobilière). Plus précisément, la demande visait à déterminer si, dans le cadre de la situation décrite, le promoteur immobilier (l’entité) a un droit exécutoire au paiement des prestations réalisées à ce jour, tel que décrit au paragraphe 35 (c) de la norme IFRS 15.

En appliquant le paragraphe 35 (c), une entité comptabilise les produits progressivement si (i) l'actif créé par la prestation d'une entité n'a pas d'autre utilisation pour l'entité ; et (ii) l'entité a un droit exécutoire au paiement de la prestation réalisée à la date considérée. L'objectif sous-jacent du critère du paragraphe 35 (c) est de déterminer si l'entité transfère le contrôle de biens ou de services au client lorsqu'un actif est créé pour ce client (paragraphe BC143).

Le paragraphe 37 stipule que, pour avoir un droit exécutoire à paiement, pendant toute la durée du contrat, l'entité doit avoir droit à un montant qui rémunère l'entité au moins pour la prestation accomplie à ce jour si le contrat est résilié par le client ou une autre partie pour des raisons autres que le manquement de l'entité à l'exécution promise.

Le paragraphe B9 stipule qu'un montant qui rémunèrerait une prestation achevée à ce jour serait un montant qui se rapproche du prix de vente des biens ou des services transférés à ce jour, plutôt qu'une compensation pour la perte de profit potentielle de l'entité seulement si le contrat devait être résilié.

Le Comité a constaté que c'est le paiement que l'entité a le droit de recevoir en vertu du contrat avec le client relatif à l'exécution de ce contrat qui est pertinent pour déterminer si l'entité a un droit exécutoire au paiement au titre de la prestation réalisée à la date considérée.

Le Comité a également inclus des informations explicatives sur l'application du paragraphe 35 (c) aux contrats immobiliers dans sa décision « Comptabilisation des produits dans un contrat immobilier » publiée en mars 2018.

Application du paragraphe 35(c)

L'évaluation visant à déterminer si une entité a un droit exécutoire au paiement de la prestation réalisée à la date considérée exige que l'entité tienne compte des droits et obligations créés par le contrat, en tenant compte de la législation applicable. En conséquence, le Comité a observé que le résultat de l'évaluation d'une entité dépend des faits et circonstances particuliers du contrat.

Dans la situation décrite dans la demande, le contrat comprend les caractéristiques suivantes :

  1. L'entité et le client concluent un contrat pour la vente d'une unité immobilière dans un complexe résidentiel à logements multiples avant que l'entité ne construise l'unité. L'obligation de l'entité en vertu du contrat consiste à construire et à livrer l'unité immobilière conformément au contrat. L'entité conserve la propriété légale de l'unité immobilière (et de tout terrain qui lui est attribué) jusqu'à ce que le client ait payé le prix d'achat une fois la construction terminée.
  2. Le client paie 10% du prix d'achat de l'unité immobilière au début du contrat et paie le solde à la fin de la construction.
  3. Le client a le droit d'annuler le contrat à tout moment avant la fin de la construction. Si le client annule le contrat, l'entité est légalement tenue de faire des efforts raisonnables pour revendre l'unité immobilière à un tiers. À la revente, l'entité conclut un nouveau contrat avec le tiers, c’est à dire que le contrat original n'est pas transféré à la tierce partie. Si le prix de revente à obtenir du tiers est inférieur au prix d'achat initial (plus les frais de vente), le client est légalement tenu de payer la différence à l'entité.

Il est supposé que l'entité identifie une seule obligation de prestation en application des paragraphes 22-30. Il est également supposé que (i) l'entité a déterminé que le contrat ne répond pas aux critères des paragraphes 35 (a) et 35 (b) ; et (ii) le contrat respecte la première partie du critère du paragraphe 35 (c) parce que la prestation de l'entité ne crée pas un actif avec un usage alternatif à l'entité.

Le Comité a constaté que le principe énoncé au paragraphe 31 de la norme IFRS 15 pour la comptabilisation des produits exige que le client ait obtenu le contrôle d'un bien ou d'un service promis. En conséquence et comme indiqué ci-dessus, l'objectif sous-jacent du critère du paragraphe 35 (c) est de déterminer si l'entité transfère le contrôle des biens ou des services au client lorsqu'un actif est créé pour ce client. Conformément à cet objectif, il s'agit du paiement que l'entité a le droit de recevoir en vertu du contrat existant avec le client relatif à l'exécution de ce contrat qui est pertinent pour déterminer si l'entité dispose d'un droit exécutoire à paiement pour la prestation réalisée à date considérée. La contrepartie reçue par l'entité de la part du tiers dans le contrat de revente est une contrepartie liée à ce contrat de revente - ce n'est pas un paiement pour exécution dans le cadre du contrat existant avec le client.

Dans les faits décrits dans la demande, le paiement auquel l'entité a droit en vertu du contrat existant avec le client est un paiement pour la différence entre le prix de revente de l'unité, le cas échéant, et son prix d'achat initial (plus frais). Ce paiement n'accorde pas à l'entité, à tout moment pendant toute la durée du contrat, un montant qui se rapproche au moins du prix de vente de l'unité immobilière partiellement construite et ne rémunère donc pas l'entité pour la prestation réalisée à ce jour. Par conséquent, l'entité n'a pas de droit exécutoire à l'égard du rendement réalisé à  la date considérée, tel qu'il est décrit au paragraphe 35 (c) de la norme IFRS 15.

Sur la base des faits décrits dans la demande, le Comité a conclu qu'aucun des critères énoncés au paragraphe 35 de la norme IFRS 15 n'est respecté. Par conséquent, l'entité comptabiliserait les produits à un moment précis en appliquant le paragraphe 38 de la norme IFRS 15.

Le comité a conclu que les principes et les dispositions de la norme IFRS 15 fournissent à l'entité une base adéquate pour déterminer si elle a un droit exécutoire de paiement pour le rendement réalisé à ce jour. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son agenda de normalisation.

Autres sujets : 

Répondre aux questions – document 2B de l’ordre du jour

Le Comité a discuté de son approche pour répondre aux questions qui lui ont été soumises, y compris celles qui impliquent des exemples de faits très spécifiques.

Travaux en cours du comité – document 10 de l’ordre du jour

Il n'y a pas de questions nouvelles ou en cours qui n'ont pas encore été présentées au Comité.

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