Le 15 mars 2019, la Fondation IFRS a publié l’IFRIC Update de mars 2019 et qui résume les décisions de l'IFRS Interpretations Committee (le Comité) prises au cours de ses réunions du 5 et 6 mars dernier.

Les sujets suivants ont été examinés :

Décisions provisoires du Comité :

• Détention de crypto-monnaies
• Coûts d’exécution d'un contrat (IFRS 15, Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients)
• Droits relatifs à un espace sous-terrain (IFRS 16, Contrats de location)
• Incidence d’un possible escompte sur le classement du régime (IAS 19, Avantages du personnel)

Décisions du Comité :

• Application d'une disposition hautement probable lorsqu'un dérivé spécifique est désigné comme instrument de couverture (IFRS 9, Instruments financiers et IAS 39 Instruments financiers)
• Règlement physique des contrats pour acheter ou vendre un élément non-financier (IFRS 9, Instruments financiers)
• Rehaussement de crédit dans l’évaluation des pertes de crédit attendues (IFRS 9, Instruments financiers)
• Recouvrement d'un actif financier déprécié (IFRS 9, Instruments financiers)
• Extrants (outputs) reçus par un coparticipant (IFRS 11, Partenariats)
• Comptabilisation de passifs par un coparticipant en relation avec ses intérêts dans une entreprise commune (IFRS 11, Partenariats)
• Transfert du bien construit au fil du temps (IAS 23, Coûts d’emprunt)
• Droit d’accès d'un client au logiciel du fournisseur hébergé sur le cloud (IAS 38, Immobilisations incorporelles)

Décisions provisoires du Comité

Détention de crypto-monnaies

Le Comité a discuté de la manière dont les normes IFRS s’appliquent en cas de détention de crypto-monnaies.

Le Comité a noté qu’il existe toute une série de crypto-actifs. Dans le cadre de cette discussion, le Comité a étudié un sous-ensemble de crypto-actifs – les crypto-monnaies - présentant les caractéristiques suivantes :

1. Une crypto-monnaie est une devise numérique ou virtuelle enregistrée dans un grand livre et utilisant la cryptographie pour la sécurité ;
2. Une crypto-monnaie n'est pas émise par une autorité juridictionnelle ou une autre partie ;
3. La détention d'une crypto-monnaie ne donne pas lieu à un contrat entre le titulaire et une autre partie.

Nature de la crypto-monnaie

Le paragraphe 8 de IAS 38, définit une immobilisation incorporelle comme « un actif non monétaire identifiable sans substance physique ».

Le paragraphe 12 de IAS 38 établit qu’un actif est identifiable s’il est séparable ou résulte de droits contractuels ou d’autres droits légaux. Un actif est séparable si « il est susceptible d’être séparé ou dissocié de l’entité et d’être vendu, cédé, concédé par licence, loué ou échangé, soit individuellement, soit conjointement avec un contrat, un actif identifiable ou un passif identifiable y afférents ».

Le paragraphe 16 d’IAS 21 : Effets des variations des cours des monnaies étrangères, établit que « la caractéristique principale d’un élément non monétaire est l’absence de tout droit de recevoir (ou de toute obligation de livrer) un nombre fixe ou déterminable d’unités monétaires ».

Le Comité a constaté que la détention de crypto-monnaie répondait à la définition d’une immobilisation incorporelle d’après IAS 38, en se basant sur les affirmations suivantes :

• Elle est susceptible d’être séparée ou dissociée de l’entité et d’être vendue ou cédée individuellement.
• Elle ne donne pas au titulaire le droit de recevoir un nombre d'unités de monnaie déterminé ou déterminable.

Quelle norme IFRS s'applique aux actifs en crypto-monnaie ?

Le Comité a conclu que la norme IAS 2 intitulée “Stocks” s’applique à la crypto-monnaie lorsqu’elle est détenue en vue de la vente dans le cadre normal de l'activité. Si la norme IAS 2 n’est pas applicable, l’entité doit appliquer la norme IAS 38 aux actifs en crypto-monnaie.  Le Comité a examiné les points ci-dessous pour parvenir à sa conclusion.

Immobilisations incorporelles

La norme comptable IAS 38 s’applique à toutes les immobilisations incorporelles sauf :

• celles qui sont dans le champ d'application d'une autre norme ;
• les immobilisations financières, comme définies dans la norme IAS 32 Instruments Financiers : Présentation ;
• la comptabilisation et l'évaluation des actifs de prospection et d'évaluation ;
• les dépenses consacrées au développement et à l’extraction de minéraux, de pétrole, de gaz naturel et de ressources analogues non régénératives.

En conséquence, le Comité a examiné si la détention de crypto-monnaie répond à la définition d’un actif financier dans IAS 32 ou si elle entre dans le champ d’application d’une autre norme

Actif financier

Le paragraphe 11 de la norme IAS 32 définit un actif financier. En résumé, un actif financier est tout actif qui est :

• de la trésorerie ;
• un instrument de capitaux propres d’une autre entité ;
• un droit contractuel de recevoir d’une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier ;
• un droit contractuel d’échanger des actifs ou des passifs financiers avec une autre entité sous conditions particulières ;
• un contrat qui sera ou qui peut être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-même.

Le Comité a conclu que la détention de crypto-monnaie n’est pas un actif financier. En effet la crypto-monnaie n’est pas de la trésorerie (voir ci-dessous). Ce n’est pas non plus un instrument de capitaux propres d’une autre entité. Elle ne donne pas à son détenteur un droit contractuel et n’est pas un contrat qui sera ou qui peut être réglé en instruments de capitaux propres de l’entité elle-même.

Trésorerie

Le paragraphe AG3 de la norme IAS 32 établit qu’« une monnaie (de la trésorerie) est un actif financier parce qu’elle représente le moyen d’échange et qu’elle constitue par conséquent l’étalon à partir duquel toutes les transactions sont évaluées et comptabilisées dans les états financiers. Un dépôt de trésorerie dans une banque ou dans un établissement financier similaire constitue un actif financier parce qu’il représente le droit contractuel pour le déposant d’obtenir de l’établissement de la trésorerie ou de tirer un chèque ou un instrument similaire contre le solde en faveur d’un créancier en paiement d’un passif financier ».

Le Comité a constaté que la définition de la trésorerie dans le paragraphe AG3 de la norme IAS 32 impliquait que la trésorerie devait être utilisée comme un moyen d’échange (c-à-d utilisée dans le cadre d’échange de biens ou de services) et comme unité monétaire lors de la détermination des prix des biens ou des services de telle sorte qu’elle serait la base sur laquelle toutes les transactions qui sont évaluées et comptabilisées dans les états financiers.

Certaines crypto-monnaies peuvent être utilisées lors d’échanges de biens et de services particuliers. Toutefois, le Comité a signifié qu’il n’a connaissance d’aucune crypto-monnaie qui est utilisée comme un moyen d’échange et comme une unité monétaire dans la détermination des prix des biens et des services de telle sorte qu’elle ce serait la base sur laquelle toutes les transactions sont évaluées et comptabilisées dans les états financiers. En conséquence, le Comité a conclu que la détention de crypto-monnaies n’était pas de la trésorerie car les crypto-monnaies n’ont pas actuellement les caractéristiques de la trésorerie.

Stocks

La norme IAS 2 s’applique aux stocks d’immobilisations incorporelles. Le paragraphe 6 de cette norme définit que les stocks sont des actifs :

• détenus en vue de la vente dans le cours normal de l’activité ;
• en cours de production pour une telle vente ;
• sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services.

Le Comité a constaté qu’une entité pouvait détenir des crypto-monnaies en vue de leur vente dans le cours normal des affaires. Dans ces circonstances, la détention de crypto-monnaies représente un stock pour l’entité et, de ce fait la norme IAS 2 s’y applique.

Le Comité a également observé qu’une entité pouvait jouer le rôle de courtier-négociant en crypto-monnaies. Dans ce cas, l'entité examine les exigences énoncées au paragraphe 3 b) de l'IAS 2 pour les courtiers négociants en marchandises qui évaluent leurs stocks à la juste valeur diminuée des coûts de la vente. Le paragraphe 5 d'IAS 2 stipule que les courtiers négociants sont ceux qui achètent ou vendent des produits pour le compte de tiers ou pour leur propre compte. Les stocks visés au paragraphe 3 b) sont principalement acquis dans le but d’être vendus dans un proche avenir et de générer un profit sur les fluctuations de prix ou la marge des courtiers négociants.

Informations à fournir

Une entité applique les exigences en matière d’informations à fournir de la norme IFRS applicable à ses avoirs en crypto-monnaies. En conséquence, une entité applique les exigences en matière d’informations à fournir énoncées :

• aux paragraphes 36 à 39 de la norme IAS 2 aux crypto-monnaies détenues en vue de la vente dans le cours normal des activités ; et
• aux paragraphes 118 à 128 de la norme IAS 38 aux crypto-monnaies auxquelles IAS 38 s'applique.

Si une entité évalue les actifs de crypto-monnaies à la juste valeur, les paragraphes 91 à 99 d'IFRS 13, Évaluation à la juste valeur, spécifient les obligations d’informations à fournir applicables.

Le Comité a noté que, en appliquant le paragraphe 122 d’IAS 1, Présentation des états financiers, une entité fournirait des informations sur les jugements de la direction concernant la comptabilisation de ses avoirs en crypto-monnaie si ceux-ci font partie des jugements qui ont les impacts les plus significatifs sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

Le Comité a également noté que le paragraphe 21 d'IAS 10, Evénements postérieurs à la date de clôture, impose à une entité de fournir des informations sur tout événement significatif ne donnant pas lieu à ajustement, y compris des informations sur la nature de l'événement et une estimation de son incidence financière (ou une déclaration indiquant qu'une telle estimation ne peut pas être faite). Par exemple, une entité détenant des crypto-monnaies déterminerait si les variations de la juste valeur de ces avoirs après la période de clôture sont si importantes que la non-divulgation pourrait influencer les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers prendront sur la base des états financiers.

Coûts d’exécution d'un contrat

Le Comité a reçu une demande concernant la comptabilisation des coûts d’exécution d’un contrat, dans la mesure où une entité satisfait son obligation de performance stipulée au contrat au fur et à mesure (« over time  »). Dans les faits décrits dans cette demande, l’entité (a) transfère le contrôle d’un bien au fur et à mesure (c’est-à-dire qu’un (ou plusieurs) des critères énoncés au paragraphe 35 de la norme IFRS 15 sont remplis) et remplit donc une obligation de performance et comptabilise ses produits au fur et à mesure ; et (b) mesure l’avancement jusqu’à la réalisation complète de l'obligation de performance en utilisant une méthode basée sur les extrants en appliquant les paragraphes 39 à 43 d'IFRS 15. L'entité encourt des coûts pour la construction du produit. À la date de clôture, les coûts engagés se rapportent aux travaux de construction effectués sur le bien transféré au client au fur et à mesure de la construction du bien.

Lors de l’examen de la demande, le Comité a tout d’abord noté les principes et les exigences d’IFRS 15 relatifs à l’évaluation de l’avancement jusqu’à la réalisation complète d’une obligation de performance satisfaite dans le temps. Le paragraphe 39 stipule que " l’évaluation du degré d’avancement a pour objectif de refléter la progression du transfert par l’entité du contrôle des biens ou des services promis au client ". Le Comité a également observé que pour évaluer s’il convient d’appliquer une méthode basée sur les extrants pour évaluer le degré d’avancement, le paragraphe B15 exige d’une entité d’« examiner si les extrants en question reflètent fidèlement la mesure dans laquelle elle a rempli son obligation de prestation ».

Concernant la comptabilisation des coûts, le Comité a noté que le paragraphe 98 (c) d'IFRS 15 impose à une entité de comptabiliser en charges les coûts engagés qui se rapportent à des obligations de prestation satisfaites (ou à des obligations de performance partiellement satisfaites) dans un contrat – c-à-d les coûts relatifs à la performance passée.

Le Comité a observé que les coûts de construction décrits dans la demande sont des coûts liés à l’obligation de réalisation partiellement satisfaite contenue dans le contrat, c’est-à-dire qu’ils sont liés à la performance passée de l’entité. Ces coûts ne répondent pas aux critères du paragraphe 95 d'IFRS 15 pour être comptabilisés en tant qu'actif.

Le comité a conclu que les principes et les exigences des normes IFRS offraient à une entité une base suffisante pour déterminer comment comptabiliser les coûts engagés pour exécuter un contrat selon les faits décrits dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour normatif.

Droits relatifs à un espace sous-terrain

Le Comité a reçu une demande concernant un contrat particulier relatif à des droits d'exploitation souterraine. Dans le contrat décrit dans la demande, un exploitant de pipeline (client) obtient le droit de placer un oléoduc dans un sous-sol pendant 20 ans moyennant une contrepartie. Le contrat spécifie l'emplacement exact et les dimensions (trajet, largeur et profondeur) de l'espace souterrain dans lequel le pipeline sera placé. Le propriétaire du terrain conserve le droit d'utiliser la surface du terrain au-dessus du pipeline, mais il ne dispose d'aucun droit d'accès ou de modification de l'utilisation de l'espace souterrain spécifié pendant toute la période d'utilisation de 20 ans. Le client a le droit d'effectuer des travaux d'inspection, de réparation et de maintenance (y compris, le cas échéant, le remplacement de sections endommagées du pipeline).

L’auteur de la demande souhaitait savoir si IFRS 16, IAS 38, Immobilisations incorporelles ou une autre norme, s'appliquait à la comptabilisation du contrat.

Quelle norme IFRS l’entité doit-elle considérer en premier ?

Le paragraphe 3 d'IFRS 16 impose à une entité d'appliquer l'IFRS 16 à tous les contrats de location, à quelques exceptions près. Le paragraphe 9 de la norme IFRS 16 stipule : "Au début du contrat, une entité doit évaluer si le contrat est ou contient un contrat de location."

Le Comité a constaté que, dans le contrat décrit dans la demande, aucune des exceptions énoncées aux paragraphes 3 et 4 d’IFRS 16 ne s’appliquait - en particulier, le Comité a noté que l’espace souterrain est tangible. Par conséquent, si le contrat contient un contrat de location, IFRS 16 s’applique à ce contrat de location. Si le contrat ne contient pas de contrat de location, l'entité déterminerait alors quelle autre norme IFRS s'applique.

Le comité a donc conclu que l'entité vérifie d'abord si le contrat contient un contrat de location tel que défini dans IFRS 16.

Définition d’un contrat de location

Le paragraphe 9 d'IFRS 16 stipule qu '« un contrat est ou contient un contrat de location si le contrat confère le droit de contrôler l'utilisation d'un bien déterminé pour un certain temps, moyennant contrepartie ». En application du paragraphe B9 d'IFRS 16, pour qu’un contrat réponde à la définition d'un contrat de location, le client doit avoir à la fois :

• le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation d'un bien déterminé tout au long de la période d'utilisation; et
• le droit de diriger l'utilisation du bien déterminé pendant toute la période d'utilisation.

Bien déterminé

Les paragraphes B13 à B20 d'IFRS 16 fournissent des indications pour identifier si un bien est déterminé. Le paragraphe B20 indique qu' « une partie de la capacité d'un bien est un bien déterminé si elle est physiquement distincte », mais « un client ne détient pas le droit d'utiliser un bien déterminé si le fournisseur a un droit substantiel de substituer l'actif tout au long de la période d'utilisation » (paragraphe B14).

Le Comité a constaté que, dans le contrat décrit dans la demande, l’espace souterrain spécifié était physiquement distinct du reste du terrain. Les spécifications du contrat incluent le tracé, la largeur et la profondeur du pipeline, définissant ainsi un espace souterrain physiquement distinct. Le fait que l’espace soit souterrain n’affecte pas en soi le fait qu’il s’agisse d’un bien déterminé : l’espace souterrain spécifié est physiquement distinct de la même manière qu’une zone spécifiée à la surface du sol serait physiquement distincte.

Le propriétaire du terrain n'a pas le droit de substituer l'espace souterrain pendant toute la période d'utilisation. En conséquence, le Comité a conclu que l’espace souterrain spécifié était un bien déterminé au sens des paragraphes B13 à B20.

Droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques résultant de l’utilisation

Les paragraphes B21 à B23 d’IFRS 16 fournissent des indications concernant le droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l’utilisation d’un bien déterminé tout au long de la période d’utilisation. Le paragraphe B21 précise qu'un client peut avoir ce droit, par exemple, en ayant un usage exclusif du bien déterminé pendant toute la période d'utilisation.

Le Comité a constaté que, dans le contrat décrit dans la demande, le client avait le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation de l'espace souterrain spécifié pendant toute la période d'utilisation de 20 ans. Le client a l'usage exclusif de l'espace souterrain spécifié pendant toute la période d'utilisation.

Droit de diriger l’utilisation

Les paragraphes B24 à B30 d’IFRS 16 fournissent des indications sur le droit de diriger l’utilisation d’un bien déterminé tout au long de la période d’utilisation. Le paragraphe B24 précise qu'un client a ce droit si:

• le client a le droit d'indiquer comment utiliser le bien et à quelle fin l’utiliser pendant toute la durée d'utilisation; ou
• les décisions pertinentes quant à savoir comment utiliser le bien et à quelle fin l’utiliser sont prédéterminées et : (i) le client a le droit d'exploiter le bien tout au long de la durée d'utilisation, sans que le fournisseur puisse changer les consignes d'utilisation; ou (ii) le client a conçu le bien d'une façon qui prédétermine comment l’utiliser et à quelle fin l’utiliser tout au long de la durée d'utilisation.

Le Comité a constaté que, dans le contrat décrit dans la demande, le client avait le droit de diriger l'utilisation de l'espace souterrain spécifié tout au long de la durée d'utilisation de 20 ans, car les conditions énoncées au paragraphe B24 (b) (i) étaient réunies. Le contrat prévoit la manière dont l’espace souterrain spécifié sera utilisé et dans quel but (c’est-à-dire en localisant le pipeline aux dimensions spécifiées au travers duquel le pétrole sera transporté). Le client a le droit d'exploiter l'espace souterrain spécifié en ayant le droit d'effectuer des travaux d'inspection, de réparation et de maintenance. Le client prend toutes les décisions relatives à l'utilisation qui peut être faite de l'espace souterrain spécifié tout au long de la durée d'utilisation de 20 ans.

En conséquence, le comité a conclu que le contrat décrit dans la demande contenait un contrat de location tel que défini dans IFRS 16. Le client applique IFRS 16 pour la comptabilisation de ce contrat de location.

Le comité a conclu que les principes et les exigences des normes IFRS fournissent à une entité une base adéquate pour déterminer la comptabilisation du contrat décrit dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Incidence d’un possible escompte sur le classement du régime

Le Comité a reçu une demande concernant la classification d'un régime d'avantages postérieurs à l'emploi en application d’IAS 19. Selon les faits décrits dans la demande, une entité promeut un régime d'avantages postérieurs à l'emploi (le régime) administré par un tiers. Les conditions générales pertinentes du plan sont les suivantes :

• l'entité est tenue de verser des cotisations annuelles fixes au régime. L'entité a déterminé qu'elle n'aurait aucune obligation légale ou implicite de payer des cotisations supplémentaires si le régime ne détenait pas d'actifs suffisants pour payer tous les avantages du personnel liés aux services rendus par les employés de la période en cours et des périodes précédentes.
• l'entité a droit à un escompte potentiel sur ses contributions annuelles. L'escompte survient si le rapport entre les actifs du régime et les passifs du régime dépasse un niveau défini. Ainsi, tout escompte pourrait être affecté par les hypothèses actuarielles et le rendement des actifs du régime.

L’auteur de la demande souhaitait savoir si l'existence de l'escompte potentiel aurait pour conséquence de classer le régime en régime à prestations définies selon IAS 19.

Le paragraphe 8 d'IAS 19 définit les régimes à cotisations définies comme des «régimes d'avantages postérieurs à l'emploi en vertu desquels une entité verse des cotisations définies à une entité distincte (le fonds) et n'aura aucune obligation légale ou implicite de payer des contributions supplémentaires si le fonds n’a pas suffisamment d'actifs pour servir toutes les prestations correspondant aux services rendus par le personnel pendant la période considérée et les périodes antérieures.

Les paragraphes 27 à 30 d'IAS 19 spécifient les exigences relatives à la classification des régimes d'avantages postérieurs à l'emploi en tant que régimes à cotisations définies ou régimes à prestations définies.

Le Comité a observé que la définition des régimes à cotisations définies implique qu'une entité n'aura aucune obligation légale ou implicite de payer des contributions supplémentaires si le fonds ne détient pas suffisamment d’actifs pour servir toutes les prestations correspondant aux services rendus par le personnel pendant la période considérée et les périodes antérieures. Pour répondre à la définition d'un régime à cotisations définies, l'entité doit donc: a) être tenue de verser des cotisations fixes; et (b) ne pas être obligé de payer des cotisations supplémentaires si le fonds ne détient pas suffisamment d’actifs pour servir toutes les prestations correspondant aux services rendus par le personnel pendant la période considérée et les périodes antérieures. Par exemple, il ne devrait pas y avoir de possibilité que des contributions futures soient établies pour couvrir les insuffisances dans le financement des avantages du personnel liés au service des employés pendant la période considérée et les périodes antérieures.

Le Comité a également observé que les paragraphes 28 et 30 d'IAS 19 précisent que, dans les régimes à cotisations définies, le risque actuariel et le risque de placement reviennent en substance au salarié, tandis que, dans les régimes à prestations définies, ces risques reviennent en substance à l'entité. Les paragraphes 28 et 30 décrivent (a) le risque actuariel comme le risque que les avantages coûtent à l'entité plus que prévu ou que les prestations soient moins importantes que prévu pour le salarié; et (b) le risque de placement comme le risque que les actifs placés ne soient pas suffisants pour assurer le service des prestations prévues. Le paragraphe 28 d'IAS 19 stipule que "dans les régimes à cotisations définies, l'obligation juridique ou implicite de l'entité est limitée au montant des cotisations qu'elle s'engage à verser au fonds". Le paragraphe BC29 d'IAS 19 explique que la définition des régimes à cotisations définies se concentre sur la limitation du risque d'augmentation des coûts pour l'entité ; la définition n'exclut pas le potentiel de hausse que le coût pour l'entité puisse être inférieur aux prévisions.

Par conséquent, le Comité a conclu que, compte tenu des faits décrits dans la demande, l’existence d’un possible escompte ne résulterait pas en elle-même en une classification du régime en tant que régime à prestations définies en application d’IAS 19.

Le Comité a noté que, en appliquant le paragraphe 122 de IAS 1, Présentation des états financiers, une entité fournirait des informations concernant les jugements de la direction concernant le classement des régimes d’avantages postérieurs à l’emploi si ceux-ci font partie des jugements qui ont les impacts les plus significatifs sur les montants comptabilisés dans les états financiers.

Le comité a conclu que les dispositions d'IAS 19 constituaient une base suffisante pour une entité pour déterminer le classement d'un régime d'avantages postérieurs à l'emploi en tant que régime à cotisations définies ou régime à prestations définies. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour normatif.

Décisions du Comité

Application d'une disposition hautement probable lorsqu'un dérivé spécifique est désigné comme instrument de couverture

Le Comité a reçu une demande concernant les dispositions des normes IFRS 9 et IAS 39 qui stipulent qu'une transaction prévue doit être « hautement probable » pour être considérée comme un élément couvert dans une relation de couverture de flux de trésorerie.

L’auteur de la demande s’interroge sur la façon dont une entité applique cette disposition lorsque le montant notionnel du dérivé désigné comme instrument de couverture (« Load Following Swap ») varie en fonction du résultat de l’élément couvert (ventes prévisionnelles d'énergie).

Les réponses aux demandes réalisées sur cette question ont confirmé que l’instrument financier décrit dans la demande n’était pas commun. Les lettres de commentaire ont également confirmé les points de vue exprimés par certains membres du Comité selon lesquels la question concerne la question plus large de la manière dont l’incertitude d’une transaction prévue, tant sur le plan du calendrier que de son ampleur, affecte l’évaluation "hautement probable" en application des normes IFRS 9 et IAS 39.

Le Comité a observé que, dans une couverture de flux de trésorerie, une transaction prévue peut être un élément couvert si, et seulement si, elle est hautement probable (paragraphes 6.3.1 et 6.3.3 de IFRS 9 et paragraphes 86 (b) et 88 ( c) d'IAS 39). Pour évaluer si une transaction prévue (dans la demande, les ventes d'énergie prévues) est hautement probable, une entité prend en compte une incertitude quant au moment et à l'ampleur de la transaction prévue (paragraphes F.3.7 et F.3.11 des Directives relatives à la mise en œuvre accompagnant IAS 39). ).

Le Comité a également observé que l'entité doit documenter les prévisions de vente d'énergie avec suffisamment de précision en termes d'ampleur et de calendrier pour que, lorsque de telles transactions se produisent, l'entité puisse déterminer si la transaction est la transaction couverte.

Par conséquent, les ventes prévisionnelles d'énergie ne peuvent pas être spécifiées uniquement sous forme de pourcentage des ventes d'une période car cela ne respecterait pas la spécificité requise (paragraphes F.3.10 et F.3.11 du guide d’application accompagnant la norme IAS 39).

En outre, le Comité a observé que les conditions de l'instrument de couverture (dans la demande, « Load Following Swap ») n'affectent pas cette évaluation, car l'exigence de "hautement probable" s'applique à l'élément couvert.

Le Comité a noté que l’exigence de "hautement probable" de la norme IFRS 9 n’est pas nouvelle ; la norme IAS 39 comprend la même disposition.

Bien que le Comité ait décidé de ne pas reprendre la comptabilité de couverture du guide d'application qui accompagne la norme IAS 39, le paragraphe BC6.95 de la norme IFRS 9 explique que cela ne signifie pas le Board a rejeté le guide d'application.

Le Comité a conclu que les dispositions des normes IAS 39 et IFRS 9 constituaient pour une entité une base suffisante pour déterminer si une transaction prévue était hautement probable. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son agenda normatif.

Règlement physique des contrats pour acheter ou vendre un élément non-financier

Le Comité a reçu une demande relative à la manière dont une entité applique la norme IFRS 9 à des contrats particuliers d'achat ou de vente futurs d'un élément non financier à un prix fixe.

La demande décrit deux situations dans lesquelles une entité comptabilise ce genre de contrats comme des dérivés évalués à la juste valeur par le biais du résultat (Fair Value through Profit or Loss – FVPL) mais règle néanmoins physiquement les contrats en livrant ou en réceptionnant l’élément non financier sous-jacent.

La norme IFRS 9 doit être appliquée aux contrats d’achat ou de vente d’un élément non financier qui peuvent faire l’objet d’un règlement net en trésorerie, en un autre instrument financier ou par l’échange d’instruments financiers, comme si ces contrats étaient des instruments financiers, à l’exception des contrats conclus et maintenus en vue de la réception ou de la livraison d’un élément non financier selon les besoins prévus de l’entité en matière d’achat, de vente ou d’utilisation (« own-use » exception du paragraphe 2.4 de la norme IFRS 9).

Dans les situations décrites dans cette demande, l’entité conclut que les contrats entrent dans le champ d'application de la norme IFRS 9 car ils n’entrent pas dans l'exception relative au champ d'application pour les contrats « own use » (contrats d’achats ou de ventes à terme d’éléments non financiers – marchandises – qui sont dénoués par la réception ou la livraison physique des marchandises en vue de satisfaire les besoins de l’activité de production de l’entité). Par conséquent, l’entité comptabilise les contrats en tant que dérivés évalués à la juste valeur par le biais du compte de résultat. L'entité ne désigne pas les contrats dans le cadre d'une relation de couverture à des fins comptables.

À la date de règlement, l'entité règle physiquement les contrats en livrant ou en réceptionnant l'élément non financier. Pour la comptabilisation de ce règlement, le demandeur explique que l'entité enregistre la trésorerie payée (dans le cas du contrat d'achat) ou reçue (dans le cas du contrat de vente) et décomptabilise le dérivé.

De plus, l’entité :

• Comptabilise en stock l'élément non financier pour le montant de la trésorerie payée, majoré de la juste valeur du dérivé à la date de règlement (dans le cas d’un contrat d'achat) ;
• Comptabilise le produit tiré de la vente de l'élément non financier pour le montant de la trésorerie reçue, majoré de la juste valeur du dérivé à la date de règlement (dans le cas du contrat de vente). La demande suppose que l’entité a pour méthode la comptabilisation des produits sur une base brute pour ce genre de contrats.

Cette comptabilisation a pour conséquence que l’entité comptabilise les stocks ou les produits au prix du marché de l’élément non financier à la date de règlement.

L’auteur de la demande souhaite savoir si, lors de la comptabilisation du règlement physique de ces contrats, l'entité est autorisée ou doit passer une écriture supplémentaire qui :

• Contre passerait les gains ou les pertes cumulés antérieurement comptabilisés au compte de résultat sur le dérivé (même si la juste valeur du dérivé est inchangée) ; et
• Comptabiliserait un ajustement équivalent des produits (dans le cas du contrat de vente) ou des stocks (dans le cas du contrat d'achat)

Le Comité a observé que, dans les situations décrites dans la demande, les contrats sont réglés par la réception (ou la livraison) d’un élément non financier en échange de liquidités et par le règlement du dérivé ou de l’actif dérivé.

Le Comité a également observé que la comptabilisation des contrats ne correspondant pas à l’exception du champ d’application définie dans la norme IFRS 9 (et qui sont comptabilisés en tant que dérivé) diffère de la comptabilisation des contrats qui respectent cette exception (et ne sont pas comptabilisés en tant que dérivés).

De même, la comptabilisation des contrats désignés dans une relation de couverture à des fins comptables est différente de la comptabilisation des contrats qui ne sont pas désignés dans ces relations. Ces différences de comptabilisation reflètent les différences entre les dispositions normatives respectives. La norme IFRS 9 n'autorise ni n'impose à une entité de réévaluer ou de modifier sa comptabilisation pour un contrat dérivé uniquement parce que ce contrat est finalement physiquement réglé.

Par conséquent, l'écriture comptable supplémentaire décrite dans la demande annulerait l'obligation de comptabiliser le contrat en tant qu'instrument dérivé en vertu de la norme IFRS 9, car elle annulerait le gain ou la perte de juste valeur cumulé sur l'instrument dérivé sans aucune justification. L'écriture comptable supplémentaire entraînerait également la comptabilisation de produits ou de charges inexistants.

Par conséquent, le comité a conclu que la norme IFRS 9 n'autorisait ni n'imposait à une entité d'effectuer l’écriture comptable supplémentaire décrite dans la demande.

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions des normes IFRS offraient à une entité une base suffisante pour déterminer si elle était autorisée ou tenue de passer l'écriture comptable supplémentaire décrite dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

Rehaussement de crédit dans l’évaluation des pertes de crédit attendues

Le Comité a reçu une demande concernant l’effet d’un rehaussement de crédit sur l’évaluation des pertes de crédit attendues lors de l’application des dispositions de la norme IFRS 9 relatives aux dépréciations. La demande visait à savoir si les flux de trésorerie attendus d’un contrat de garantie financière ou de tout autre rehaussement de crédit peuvent être inclus dans l'évaluation des pertes de crédit attendues si le rehaussement de crédit doit être comptabilisé séparément en appliquant les normes IFRS.

Aux fins de l'évaluation des pertes de crédit attendues, le paragraphe B5.5.55 de la norme IFRS 9 requiert que l’estimation des insuffisances de flux de trésorerie attendues doit refléter les flux de trésorerie attendus des biens affectés en garantie et des autres rehaussements de crédit qui font partie des modalités contractuelles et que l’entité ne comptabilise pas séparément.

Par conséquent, le comité a observé que les flux de trésorerie attendus d'un rehaussement de crédit sont inclus dans l'évaluation des pertes de crédit attendues si le rehaussement de crédit est à la fois :

• Inclus dans les termes contractuels ; et
• Non comptabilisé séparément par l'entité.

Le comité a conclu que, si un rehaussement de crédit doit être comptabilisé séparément par les normes IFRS, une entité ne peut pas inclure les flux de trésorerie attendus de celui-ci dans l'évaluation des pertes de crédit attendues. Une entité applique la norme IFRS applicable pour déterminer si elle est tenue de comptabiliser séparément un rehaussement de crédit. Le paragraphe B5.5.55 de la norme IFRS 9 ne dispense pas de l’application des dispositions de comptabilisation distinctes d’IFRS 9 ou d’autres normes IFRS.

Le comité a conclu que les dispositions des normes IFRS existantes constituaient une base suffisante pour permettre à une entité de déterminer si les flux de trésorerie attendus d'un rehaussement de crédit devaient être inclus dans l'évaluation des pertes de crédit attendues dans la situation décrite dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour normatif.

Discussion connexe à l'ITG (Transition Resource Group for Impairment of Financial Instruments )

En décembre 2015, le groupe de transition sur la dépréciation des instruments financiers (ITG) a examiné une question connexe, mais distincte, à propos de l'inclusion des flux de trésorerie liés aux garanties et autres rehaussements de crédit dans l'évaluation des pertes de crédit attendues. Plus précisément, l’ITG a examiné ce que l’on entend par « faisant partie des modalités contractuelles » au paragraphe B5.5.55 de la norme IFRS 9 (document d’ordre du jour 5).

Recouvrement d'un actif financier déprécié

Le Comité a reçu une demande concernant la manière dont une entité présente les montants comptabilisés dans le compte de résultat lorsqu'un produit financier déprécié est recouvré (c’est-à-dire : étant payé en totalité ou devenant sain).

Lorsqu'un actif financier devient déprécié, le paragraphe 5.4.1 (b) de la norme IFRS 9 impose à une entité de calculer les produits d'intérêts, en appliquant le taux d'intérêt effectif au coût amorti de l'actif financier. Il en résulte une différence entre (a) l’intérêt qui serait calculé en appliquant le taux d’intérêt effectif à la valeur comptable brute de l’actif financier déprécié, et (b) le produit des intérêts comptabilisé pour cet actif. La demande visait à savoir si, après que l’actif financier est  recouvré, une entité peut présenter cette différence en tant que produit d'intérêts ou si elle doit plutôt la présenter en tant que reprise de pertes de valeur.

L’Annexe A de la norme IFRS 9 définit une perte de crédit comme étant la « différence entre le total des flux de trésorerie qui sont dus à l’entité selon les termes d’un contrat et le total des flux de trésorerie que l’entité s’attend à recevoir (c’est à dire la totalité des sommes qui ne seront pas recouvrées), actualisée au taux d’intérêt effectif initial… ». L’annexe A définit également la valeur comptable brute d’un actif financier comme le « coût amorti d’un actif financier, compte non tenu de toute correction de valeur pour pertes ».

Le Comité a noté que, selon les définitions de l'Annexe A de la norme IFRS 9, la valeur comptable brute, le coût amorti et la correction de valeur pour pertes sont des montants actualisés et les variations de ces montants au cours d'une période de reporting incluent l'effet de la désactualisation.

Selon le paragraphe 5.5.8 de la norme IFRS 9, une entité doit « comptabiliser en résultat net, à titre de gain ou perte de valeur, le montant des pertes (ou reprises de pertes) de crédit attendues qui est requis pour ramener le solde de la correction de valeur pour pertes en date de clôture au montant qu’elle est tenue de comptabiliser selon la présente norme ».

Le Comité a observé que, en appliquant le paragraphe 5.5.8 d’IFRS 9, une entité comptabilise en résultat, en contrepartie des pertes de crédit attendues, l’ajustement nécessaire pour ramener la provision pour perte au montant devant être comptabilisé conformément à la norme (zéro si l'actif est payé en totalité).

Le montant de cet ajustement inclut l'effet de la désactualisation de la provision pour pertes pendant la période au cours de laquelle l'actif financier a subi une dépréciation de crédit, ce qui signifie que la reprise des pertes de valeur peut être supérieure aux pertes de valeur comptabilisées en résultat sur la durée de vie de l'actif.

Le Comité a également observé que le paragraphe 5.4.1 spécifie comment une entité calcule les produits d'intérêts en utilisant la méthode du taux d’intérêt effectif. En appliquant le paragraphe 5.4.1 (b), une entité calcule les produits d’intérêts sur un actif financier déprécié en appliquant le taux d’intérêt effectif au coût amorti de l’actif financier. Par conséquent, les produits d’intérêts sur un tel actif financier n’incluent pas la différence décrite dans la demande.

En conséquence, le Comité a conclu que, dans le compte de résultat, une entité est tenue de présenter la différence décrite dans la demande en tant que reprise des pertes de valeur consécutives au « traitement » d’un actif financier ayant subi une perte de crédit.

Le comité a conclu que les dispositions des normes IFRS existantes offraient à une entité une base suffisante pour comptabiliser et présenter la reprise des pertes de crédit attendues à la suite du recouvrement d'un actif financier déprécié, conformément au schéma décrit dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour normatif.

Le Staff élaborera des documents pédagogiques concernant cette conclusion du Comité.

Extrants (outputs) reçus par un coparticipant

Le Comité a reçu une demande relative à la manière dont un coparticipant comptabilise la production générée (extrant) par l’entreprise commune (comme défini dans la norme IFRS 11) lorsque l’extrant qu’il reçoit au cours de la période de reporting est différent de celui auquel il a droit.

Dans les faits décrits dans cette demande, le coparticipant a le droit de recevoir une part fixe de la production générée par l’entreprise commune et est obligé de payer une part fixe des coûts résultant de la production.

Pour des raisons opérationnelles, les produits générés reçus par le coparticipant et transférés à ses clients au cours de la période de reporting sont différents de ceux auxquels il a droit.

Cette différence sera réglée par des livraisons futures d’extrants par l’entité commune - elle ne pourra pas être réglée en cash.

En application de la norme IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés des contrats avec des clients, le coparticipant comptabilise, en tant qu’entité agissant pour son propre compte, les produits du transfert de la totalité des extrants à ses clients.

L’auteur de la demande souhaitait savoir si, au vu des faits décrits, le coparticipant comptabilise les produits pour représenter le transfert de la production à ses clients au cours de la période de reporting ou plutôt pour représenter son droit à une part fixe de la production générée de l’entreprise commune au cours de cette période.

Selon le paragraphe 20(c) de la norme IFRS 11, le coparticipant doit comptabiliser les produits qu’il a tirés de la vente de sa quote-part de la production générée par l’entreprise commune. Ainsi, les produits comptabilisés par un coparticipant représentent la production qu’il a tirée de l’entreprise commune et vendue. Selon le paragraphe 21, le coparticipant doit comptabiliser les produits relatifs à ses intérêts dans une entreprise commune en conformité avec les IFRS qui s’appliquent à ces produits.

Le Comité a conclu que, selon les faits décrits dans cette demande, le coparticipant comptabilise des produits ne reflétant que le transfert de la production à ses clients pour chaque période de reporting, c’est-à-dire des produits comptabilisés selon la norme IFRS 15. Cela signifie, par exemple, que le coparticipant ne comptabilise pas de produits pour les extrants auxquels il a le droit mais qu’il n’a pas encore reçu de l’entreprise commune et vendu.

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions des normes IFRS existantes constituaient une base suffisante pour un coparticipant afin de déterminer le produit de la vente de sa part de la production générée d’une entreprise commune, comme indiqué dans la demande. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son agenda normatif.

Comptabilisation de passifs par un coparticipant en relation avec ses intérêts dans une entreprise commune

Le Comité a reçu une demande relative à la comptabilisation de passifs par un coparticipant en relation avec ses intérêts dans une entreprise commune (telle que définie dans IFRS 11).

Dans les faits décrits dans cette demande, l’entreprise commune n’est pas structurée au travers d'un véhicule séparé. L’un des coparticipants, en tant que signataire unique, conclut un contrat de location avec un bailleur tiers pour une immobilisation corporelle qui sera exploitée conjointement dans le cadre des activités de l’entreprise commune.

Le coparticipant qui a signé le contrat de location (ci-après, le participant principal) a le droit de recouvrer une partie des coûts de location auprès des autres coparticipants, conformément à l'accord contractuel de l’entreprise commune.

La demande portait sur la comptabilisation des passifs par l'opérateur principal.

Le paragraphe 20(b) de la norme IFRS 11 requiert que le coparticipant comptabilise ses passifs, y compris sa quote-part des passifs assumés conjointement le cas échéant.

En conséquence, un coparticipant identifie et comptabilise à la fois (a) les passifs qu'il encourt au regard de sa participation dans l'entreprise commune et (b) sa quote-part dans les passifs assumés conjointement avec d'autres parties dans le cadre du partenariat.

L'identification des passifs assumés par un coparticipant et des passifs assumés conjointement nécessite une évaluation des termes et conditions de l'accord contractuel en relation avec l’entreprise commune, y compris l’examen des lois relatives à ces accords.

Le Comité a observé que les passifs comptabilisés par un coparticipant incluent ceux pour lesquels il est le principal responsable.

Le Comité a souligné l’importance de la communication d’informations sur les entreprises communes pour permettre à un utilisateur des états financiers de comprendre les activités de l’entreprise commune ainsi que les intérêts d'un coparticipant dans celle-ci.

Le Comité a noté que, en appliquant le paragraphe 20(a) de la norme IFRS 12 – Informations à fournir sur les intérêts détenus dans d’autres entités, un coparticipant est tenu de fournir des informations permettant aux utilisateurs des états financiers d’évaluer la nature, l’étendue et les incidences financières de ses intérêts dans des entreprises communes, y compris la nature et les incidences de ses relations contractuelles avec les autres investisseurs qui exercent un contrôle conjoint dans les entreprises communes.

Le Comité a conclu que les dispositions des normes IFRS existantes constituaient une base suffisante pour permettre au participant principal d'identifier et de comptabiliser ses passifs en relation avec sa participation dans une entreprise commune. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour normatif.

Les répondants à la décision provisoire ont suggéré que le Board envisage de manière plus globale la comptabilisation de ce type d'opération conjointe dans le cadre de son examen après mise en œuvre d'IFRS 11.

Transfert du bien construit au fil du temps

Le Comité a reçu une demande relative à la capitalisation des coûts d'emprunt liés à la construction d'un complexe immobilier résidentiel de plusieurs unités (immeuble).

 Dans la situation décrite dans cette demande :

• Un promoteur immobilier (entité) construit le bâtiment et vend les unités individuelles comprises dans le bâtiment aux clients.
• L’entité emprunte des fonds spécifiquement pour la construction de l’immeuble et engage des coûts d’emprunt dans ce cadre.
• Avant le début de la construction, l’entité signe des contrats avec des clients pour la vente de certaines des unités de l’immeuble (unités vendues).
• L'entité a l'intention de conclure des contrats avec des clients pour les unités partiellement construites restantes (unités invendues) dès qu'elle trouvera des clients appropriés.
• Les conditions et les faits et circonstances pertinents liés aux contrats de l'entité avec des clients (tant pour les unités vendues que non vendues) sont tels que, en appliquant le paragraphe 35 (c) de la norme IFRS 15 - Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec le client  , l’entité transfère le contrôle de chaque unité progressivement et, de ce fait, comptabilise des produits des activités ordinaires progressivement. La contrepartie promise par le client dans le contrat est sous forme de trésorerie ou d'un autre actif financier.

L’auteur de la demande souhaite savoir si l’entité dispose d’un actif qualifié au sens de la norme IAS 23 – Coûts d’emprunt  , et par conséquent, inscrit à l’actif tous coûts d’emprunt directement attribuables.

En appliquant le paragraphe 8 de la norme IAS 23, une entité doit inscrire à l’actif les coûts d’emprunt qui sont directement attribuables à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié, comme un élément du coût de cet actif.

Le paragraphe 5 de la norme définit un actif qualifié comme « un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu ».

En conséquence, l’entité évalue si, dans la situation décrite dans cette demande, elle comptabilise un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu. Selon les faits et circonstances particuliers, l’entité peut comptabiliser une créance, un actif sur contrat et / ou un stock.

Le Comité a conclu que, dans la situation décrite dans la demande, l’entité n’inscrit pas à l’actif les coûts d’emprunts. Le Comité a observé que :

• Toute créance que l'entité comptabilise n'est pas un actif qualifié. Le paragraphe 7 de la norme IAS 23 précise que les actifs financiers ne sont pas des actifs qualifiés.
• Tout actif sur contrat que l'entité comptabilise n'est pas un actif qualifié. L’actif sur contrat (comme définit dans l’annexe A de la norme IFRS 15) représenterait le droit de l’entité d’obtenir une contrepartie lorsque ce droit dépend d’autre chose que l’écoulement du temps en échange du transfert du contrôle d’une unité. L'utilisation prévue de l'actif sur contrat - pour recouvrer de la trésorerie ou un autre actif financier - n'est pas une utilisation pour laquelle il faut nécessairement une longue période de préparation.
• Tout stock (en-cours) pour les unités invendues en construction que l'entité comptabilise n'est pas un actif qualifié. Dans la situation décrite dans la demande, cet actif est prêt pour la vente prévue dans l'état actuel – c’est-à-dire que l'entité a l'intention de vendre les unités partiellement construites dès qu'elle trouvera des clients appropriés et, dès la signature d'un contrat avec un client, transférera au client le contrôle de tous les travaux en cours relatifs à cette unité.

Le comité a conclu que les principes et les dispositions de la norme IAS 23 offraient à une entité une base suffisante pour déterminer si, dans la situation décrite dans la demande, les coûts d'emprunt devaient être inscrits à l’actif. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour normatif.

Le Staff élaborera des documents pédagogiques concernant cette conclusion du Comité.

Droit d’accès d'un client au logiciel du fournisseur hébergé sur le cloud

Le Comité a reçu une demande concernant la comptabilisation par un client d'un logiciel en mode Saas (Software as a Service). Dans le contrat, le client s’engage à payer des frais en échange d’un droit d’accès au logiciel du fournisseur pour une durée déterminée. Le logiciel fonctionne sur une infrastructure « cloud » gérée et contrôlée par le fournisseur. Le client accède au logiciel à chaque fois qu'il le souhaite par l’intermédiaire d’internet ou d’une ligne dédiée.

Le client reçoit-il un actif correspondant au logiciel à la date de début du contrat ou un service sur la durée du contrat ?

Le Comité a noté qu'un client reçoit un actif correspondant au logiciel à la date de début du contrat si (a) le contrat contient un contrat de location de logiciel ou (b) le client obtient autrement le contrôle du logiciel à la date de début du contrat.

Contrat de location de logiciel

La norme IFRS 16 définit le contrat de location comme « un contrat, ou une partie d’un contrat, qui confère le droit de contrôler l’utilisation d’un bien (bien sous-jacent) pour un certain temps moyennant une contrepartie. Les paragraphes 9 et B9 de la norme expliquent que le contrat confère le droit de contrôler l’utilisation d’un bien si, pendant la période d’utilisation, le client a :

• Le droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l’utilisation du bien déterminé ; et
• Le droit de décider de l’utilisation du bien déterminé.

Les paragraphes B9 à B31 de la norme IFRS 16 fournissent un guide d’application sur la définition d’un contrat de location. Parmi d’autres critères, ce guide d’application précise qu’un client a généralement le droit de décider de l’utilisation d’un bien en ayant le droit de décider d’apporter des changements concernant comment utiliser et à quelles fins utiliser ce bien tout au long de la durée d’utilisation. En conséquence, dans un contrat contenant un contrat de location, le fournisseur a renoncé à ces droits de décision et les a transférés au client à la date de début du contrat de location.

Le Comité a observé que, si un contrat ne confère au client que le droit de recevoir un accès au logiciel d’application du fournisseur pendant la durée du contrat, le contrat ne contient pas de location.

Un droit de recevoir un accès futur au logiciel du fournisseur fonctionnant sur l'infrastructure « cloud » de celui-ci ne confère au client aucun droit de décision sur la manière et le but de l'utilisation du logiciel. Le fournisseur disposerait de ces droits, par exemple, en décidant comment et quand mettre à jour ou reconfigurer le logiciel, ou décider du matériel (ou de l'infrastructure) à utiliser pour faire fonctionner le logiciel.

Actif incorporel - logiciel

La norme IAS 38 définit une immobilisation incorporelle comme « un actif non monétaire identifiable sans substance physique ». La norme précise qu’un actif est une ressource contrôlée par une entité et le paragraphe 13 précise qu’une entité contrôle un actif incorporel si elle a le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs découlant de la ressource sous-jacente et de restreindre l’accès des tiers à ces avantages.

Le Comité a observé que, si un contrat ne confère au client que le droit de recevoir un accès au logiciel du fournisseur pendant la durée du contrat, le client ne reçoit pas de logiciel correspondant à une immobilisation incorporelle à la date de début du contrat. Le droit de recevoir un accès futur au logiciel du fournisseur ne donne pas au client, à la date de début du contrat, le pouvoir d’obtenir les avantages économiques futurs découlant du logiciel lui-même et le pouvoir de restreindre l’accès des tiers à ces avantages.

Par conséquent, le Comité a conclu qu’un contrat qui ne confère au client que le droit de recevoir ultérieurement l’accès au logiciel du fournisseur est un contrat de service. Le client reçoit le service - l'accès au logiciel - sur la durée du contrat. Si le client paie le fournisseur avant de recevoir le service, ce paiement anticipé donne au client un droit au service futur et constitue un actif pour le client.

Le comité a conclu que les dispositions des normes IFRS existantes offraient à une entité une base suffisante pour comptabiliser les frais payés ou à payer pour accéder au logiciel d’application du fournisseur dans les accords de logiciel en mode SaaS. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour normatif.

Pour se connecter au  site internet  de la Fondation IFRS