L'IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) s'est réuni le 29 novembre 2022 et a discuté des sujets suivants : 

• Décisions d'agenda provisoires du Comité
  • Définition d'un contrat de location - Droits de substitution (IFRS 16 Contrats de location)
• Sujets recommandés dans le cadre des améliorations annuelles de l'IASB
  • Mise à jour de la terminologie (IFRS 1 Première adoption des IFRS)
  • Mandataire de fait (IFRS 10 Etats financiers consolidés)
  • Mise à jour de la terminologie (IFRS 9 Instruments financiers)
  • Mise à jour de la terminologie (IAS 7 Etats des flux de trésorerie)
  • Mise à jour de la terminologie (IFRS 7 Instruments financiers - Informations à fournir)
  • Lignes directrices d'application (IFRS 7 Instruments financiers - Informations à fournir)
• Autres sujets 
  • Revue post-implémentation d'IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients
  • Travaux en cours

Décisions d'agenda provisoires

Définition d'un contrat de location - Droits de substitution (IFRS 16 Contrats de location)

Le Comité a reçu une demande sur la manière de déterminer si un contrat contient un contrat de location. La demande portait sur les points suivants :

1. A quel niveau il faut se situer pour déterminer si un contrat contient un contrat de location - en considérant chaque bien séparément ou tous les biens ensemble - lorsque le contrat porte sur l'utilisation de plusieurs biens similaires.
2. Comment déterminer si un contrat contient un contrat de location en application d'IFRS 16 lorsque le fournisseur a des droits de substitution particuliers - c'est-à-dire si : 
   • le fournisseur a la capacité pratique de remplacer le bien par d’autres biens tout au long de la durée d'utilisation ; mais
   • il ne tire pas un avantage économique de l'exercice de son droit de substitution du bien tout au long de la durée d'utilisation.

Définition d'un contrat de location

Le paragraphe 9 de la norme IFRS 16 stipule qu'un contrat est, ou contient, un contrat de location si le contrat confère le droit de contrôler l'utilisation d'un bien déterminé pour un certain temps moyennant une contrepartie . En application du paragraphe B9 de la norme IFRS 16, pour répondre à la définition d'un contrat de location, le client doit avoir à la fois :

• Le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l'utilisation du bien déterminé tout au long de la durée d'utilisation ; et
• Le droit de décider de l'utilisation du bien déterminé tout au long de la durée d'utilisation.

La durée d'utilisation est l’intervalle de temps total durant lequel un bien est utilisé pour l’exécution d’un contrat conclu avec un client (y compris les intervalles non consécutifs)  (Annexe A de la norme IFRS 16).

Le paragraphe B12 d'IFRS 16 stipule qu’une entité doit déterminer si un contrat contient un contrat de location pour chacune des composantes qui pourrait constituer une composante locative distincte  et renvoie au paragraphe B32 d’IFRS 16 sur la séparation des composantes d’un contrat . Le paragraphe B32 précise que le droit d'utiliser un bien sous-jacent est une composante locative distincte si à la fois :

• Le preneur peut tirer avantage de l'utilisation du bien sous-jacent, pris isolément ou en combinaison avec d'autres ressources qui lui sont aisément disponibles ; et
• Le bien sous-jacent ne dépend pas fortement des autres biens sous-jacents prévus au contrat et n’y est pas étroitement lié.

Bien déterminé

La première condition pour qu'un contrat réponde à la définition d'un contrat de location est que le client contrôle l'utilisation d'un bien déterminé. Les paragraphes B13 à B20 d'IFRS 16 fournissent des précisions sur ce qu’est un bien déterminé.

Le paragraphe B13 indique qu'un bien est habituellement déterminé par sa mention explicite au contrat. Toutefois, un bien peut aussi se trouver implicitement déterminé au moment où il est mis à la disposition du client .

Mais même si un bien est explicitement mentionné, le client ne détient pas le droit d'utiliser un bien déterminé si le fournisseur a le droit substantiel de remplacer le bien tout au long de la durée d'utilisation . Dans ce cas, c'est le fournisseur - et non le client - qui contrôle l'utilisation du bien. Il n'y a alors pas de bien déterminé et le contrat ne contient pas de contrat de location.

Pour qu'un droit de substitution soit substantiel, le paragraphe B14 précise que les deux conditions suivantes doivent exister :

• Le fournisseur a la capacité pratique de remplacer le bien par un autre bien tout au long de la durée d'utilisation (par exemple, le client ne peut pas empêcher le fournisseur de remplacer le bien et le fournisseur a aisément accès à un bien de remplacement ou il peut en fournir un dans un délai raisonnable) ; et
• L'exercice du droit de substitution procurerait un avantage économique au fournisseur (c'est-à-dire que les avantages économiques attendus de la substitution du bien excèdent les coûts associés à celle-ci).

Le paragraphe B16 précise que l'évaluation par une entité du caractère substantiel du droit de substitution d'un fournisseur exclut la prise en compte d'événements futurs dont, à la date de passation du contrat, la survenance n’est pas considérée comme probable .

Les paragraphes B15 à B18 précisent dans quels cas le droit de substitution d'un fournisseur n'est pas substantiel (ou dans quels cas le client n'est pas privé de son droit d'utiliser un bien déterminé) :

• Le fournisseur a le droit ou l'obligation de remplacer le bien seulement à une date donnée ou lors de la survenance d'un événement donné ou à compter de cette date ou de cet événement ;
• Le fournisseur tirerait un avantage économique de l'exercice de son droit qu'en cas de survenance d'un événement futur qui, au moment de la passation du contrat, n'est pas considéré comme probable ; ou
• Le fournisseur a le droit ou l'obligation de remplacer le bien uniquement lors de sa réparation ou de sa maintenance, s’il ne fonctionne pas correctement ou si une mise à niveau technique est disponible.

Le paragraphe B17 note que les coûts de substitution sont susceptibles de dépasser les avantages associés lorsque le bien est situé chez le client ou à tout endroit que chez le fournisseur. Le paragraphe B19 requiert que le client présume le droit de substitution d'un fournisseur comme non substantiel si le client ne peut pas déterminer facilement si le fournisseur a un droit de substitution substantiel.

Le paragraphe BC113 des Bases de conclusions d'IFRS 16 explique le raisonnement tenu par l'IASB lors de l'élaboration des dispositions sur les droits de substitution et l'intention de l'IASB de faire la distinction entre :

• Les droits de substitution qui conduisent à ne pas identifier un bien déterminé parce que le fournisseur, plutôt que le client, contrôle l'utilisation d'un bien ; et
• Les droits de substitution qui ne changent pas la substance ou la nature du contrat parce qu'il n'est pas probable, ou non réalisable en pratique ou économiquement, que le fournisseur exerce son droit.

En conséquence, le Comité note que les dispositions des paragraphes B13 à B19 fixent un ensemble de conditions contraignantes pour conclure qu’il n’existe pas de bien déterminé lorsqu'un bien est explicitement ou implicitement mentionné. Le Comité observe qu'il faut faire preuve de jugement pour déterminer si le droit d'un fournisseur de remplacer un bien est substantiel tout au long de la durée d'utilisation.

Application des dispositions de la norme IFRS 16 au schéma de faits décrit dans la demande

Dans le schéma de faits décrit dans la demande :

• Un client conclut un contrat de 10 ans avec un fournisseur pour l'utilisation de 100 nouveaux biens similaires - des batteries utilisées dans des bus électriques. Le client utilise chaque batterie avec d'autres ressources facilement disponibles (chaque batterie est utilisée dans un bus que le client possède ou loue à une partie non liée au fournisseur).
• En application des paragraphes B14 à B18, le fournisseur a la capacité pratique de remplacer les biens par d’autres biens tout au long de la durée du contrat de sorte que la condition du paragraphe B14(a) est remplie.
• Si une batterie devait être substituée, le fournisseur serait tenu d'indemniser le client pour toute perte de revenus ou tout coût encouru pendant la substitution. Le fait que la substitution soit économiquement avantageuse pour le fournisseur à un moment donné dépend à la fois du montant de la compensation à verser au client et de l'état de la batterie. Au début du contrat, on s'attend à ce que le fournisseur ne bénéficie pas d’avantage économique de la substitution d'une batterie qui a été utilisée pendant moins de trois ans ; en revanche, il tirerait avantage d'une batterie qui a été utilisée pendant trois ans ou plus.

Le niveau auquel il faut évaluer si un contrat contient un contrat de location

Dans le schéma de faits décrit dans la demande, le client est en mesure de bénéficier de l'utilisation de chaque bien (une batterie) avec d'autres ressources (un bus) à sa disposition et chaque batterie n'est ni fortement dépendante des autres batteries du contrat, ni fortement liée à celles-ci.

Par conséquent, dans le schéma de faits décrit dans la demande, le Comité a conclu qu’en application du paragraphe B12 le client détermine si le contrat contient un contrat de location - notamment en évaluant si le droit de substitution du fournisseur est substantiel - pour chaque composante distincte du contrat de location, c'est-à-dire pour chaque batterie.

Bien déterminé

Dans le schéma de faits décrit dans la demande, chaque batterie est déterminée. Même si elle n'est pas explicitement mentionnée dans le contrat, une batterie est implicitement déterminée au moment où elle est mise à la disposition du client. Par conséquent, le Comité observe que, à moins que le fournisseur n'ait le droit substantiel de remplacer la batterie tout au long de la période d'utilisation, chaque batterie est un bien déterminé.

Dans le schéma de faits décrit dans la demande, la condition du paragraphe B14(a) - le fournisseur a la capacité pratique de remplacer le bien par d’autres biens tout au long de la période d'utilisation - est supposée exister. Le Comité observe toutefois que la condition énoncée au paragraphe B14(b) n'existe pas tout au long de la période d'utilisation parce que le fournisseur n'est pas censé tirer un avantage économique de l'exercice de son droit de remplacer une batterie pendant au moins les trois premières années du contrat. Ces années font partie de la période d'utilisation. Par conséquent, le droit de substitution du fournisseur n'est pas substantiel tout au long de la période d'utilisation.

Le Comité a donc conclu que, dans le schéma de faits décrit dans la demande, chaque batterie est un bien déterminé. Pour déterminer si le contrat contient un contrat de location, le client applique les dispositions des paragraphes B21 à B30 de la norme IFRS 16 pour évaluer si, tout au long de la durée d'utilisation, il a le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation et de décider de l'utilisation de chaque batterie.

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions de la norme IFRS 16 fournissent une base adéquate pour qu'une entité puisse déterminer à quel niveau elle doit déterminer si le contrat contient un contrat de location et s'il existe un bien déterminé dans le schéma de faits décrit dans la demande. Par conséquent, le Comité [a décidé] de ne pas ajouter un projet de normalisation au plan de travail.

Sujets recommandés pour les améliorations annuelles de l'IASB

Certains amendements proposés aux normes comptables IFRS qui sont suffisamment mineurs ou dont le champ d'application est suffisamment restreint peuvent être regroupés et exposés dans un seul document, même si les amendements n'ont pas de lien entre eux - ils sont appelés "améliorations annuelles". Ces amendements sont limités aux changements qui clarifient la formulation d'une norme comptable IFRS ou corrigent des conséquences involontaires relativement mineures, des oublis ou des conflits entre les dispositions existantes des normes. Les améliorations annuelles suivent le même processus que les autres amendements aux normes comptables IFRS, sauf que les améliorations annuelles consistent en des amendements non liés qui sont exposés ensemble, plutôt que séparément.

Le Comité a discuté des questions qui ont été soulevées en tant qu'amendements possibles dans le prochain cycle d'améliorations annuelles, et a formulé des avis qui seront présentés à l'IASB avec les recommandations pour les amendements proposés.

Mise à jour de la terminologie (IFRS 1 Première adoption des IFRS)

Le Comité a été informé d'une confusion potentielle résultant d'une incohérence dans la formulation entre le paragraphe B6 d'IFRS 1 et les dispositions relatives à la comptabilité de couverture d'IFRS 9 Instruments financiers .

Le Comité a donné son avis pour modifier :

1. Le paragraphe B6 d'IFRS 1 en remplaçant "conditions " par "critères de qualification " ; et
2. Les paragraphes B5-B6 d'IFRS 1 en ajoutant des références croisées aux dispositions d'IFRS 9.

Mandataire de fait (IFRS 10 Etats financiers consolidés)

Le Comité a été informé d'une confusion potentielle résultant d'une incohérence entre les paragraphes B73 et B74 d'IFRS 10 relatifs à un investisseur qui détermine si une autre partie agit pour son compte.

Le Comité a donné son avis pour modifier la rédaction du paragraphe B74 d'IFRS 10 qui n'est pas en ligne avec le paragraphe B73.

Mise à jour de la terminologie (IFRS 9 Instruments financiers)

Le Comité a été informé d'une confusion potentielle découlant d'une référence dans l'annexe A d'IFRS 9 à la définition du "prix de transaction" de la norme IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients. Le terme "prix de la transaction" est utilisé dans certains paragraphes d'IFRS 9 avec une signification qui n'est pas nécessairement cohérente avec la définition de ce terme dans IFRS 15.

Le Comité a donné son avis pour supprimer la référence au "prix de transaction" et les références associées à IFRS 15 dans l'annexe A d'IFRS 9.

Mise à jour de la terminologie (IAS 7 Etats des flux de trésorerie)

Le Comité a été informé d'une confusion potentielle au paragraphe 37 d'IAS 7 Etat des flux de trésorerie résultant de l'utilisation du terme méthode du coût  qui n'est plus défini dans les normes comptables IFRS.

Le Comité a donné son avis pour modifier le paragraphe 37 d'IAS 7 en remplaçant le terme "méthode du coût"  par "au coût" .

Mise à jour des références (IFRS 7 Instruments financiers - Informations à fournir)

Le Comité a été informé d'une confusion potentielle dans le paragraphe B38 d'IFRS 7 découlant de la référence à un paragraphe qui a été supprimé de la norme comptable.

Le Comité a donné son avis pour modifier le paragraphe B38 d'IFRS 7 en remplaçant la référence au paragraphe 27A d'IFRS 7 par une référence aux paragraphes 72-73 d'IFRS 13 Evaluation de la juste valeur.

Lignes directrices d'application (IFRS 7 Instruments financiers - Informations à fournir)

Le Comité a été informé d'une confusion potentielle dans le paragraphe IG20C accompagnant la norme IFRS 7 car ce paragraphe ne précise pas que l'exemple n'illustre pas toutes les dispositions du paragraphe 35M d'IFRS 7.

Le Comité a donné son avis pour modifier le paragraphe IG20C accompagnant la norme IFRS 7 pour préciser que l'exemple n'illustre pas toutes les dispositions du paragraphe 35M d'IFRS 7.

Autres sujets

Revue post-implémentation de l'IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients

Le Comité a discuté de la revue post-implémentation (PIR) d'IFRS 15 par l'IASB. Les membres du Comité ont donné leur avis sur la mise en œuvre et l'application actuelle de la norme et ont suggéré des sujets que l'IASB devrait prendre en compte dans la PIR.

L'IASB tiendra compte de ces commentaires et de ceux des autres parties prenantes pour identifier les questions à inclure dans la demande d'informations.

Travaux en cours

Le Comité a reçu une mise à jour des questions ouvertes non discutées lors de sa réunion de novembre 2022.

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