Le 25 septembre 2019, la Fondation IFRS a publié l’IFRIC Update de septembre 2019 et qui résume les décisions de l'IFRS Interpretations Committee (le Comité) prises au cours de sa réunion du 17 septembre dernier.

Les sujets suivants ont été examinés :

Décisions provisoires du Comité :

• IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients   : coûts de formation engagés pour l’exécution d'un contrat ;
• IFRS 16 Contrats de location  : définition d’un contrat de transport
• IAS 21 Effets des variations des cours de monnaies étrangères  et IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes   :
  • Conversion d’un établissement à l’étranger situé dans une économie hyperinflationniste – présentation des écarts de change
  • Écarts de change cumulés avant que l’économie du pays dans lequel se trouve un établissement à l’étranger devienne hyperinflationniste
  • Présentation des montants comparatifs lorsque l’économie du pays dans lequel se trouve un établissement à l’étranger devient hyperinflationniste

Décisions du Comité :

• IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients  : indemnités de retard ou d'annulation
• IFRS 16 Contrats de location   : taux d’emprunt marginal du preneur
• IFRS 9 Instruments financiers  : couverture de juste valeur du risque de change sur les actifs non financiers
• IAS 1 Présentation des états financiers  : présentation des passifs ou des actifs liés à des traitements fiscaux incertains
• IAS 7 Etats des flux de trésorerie  : variations des passifs issus des activités de financement
• IAS 41 Agriculture   : dépenses ultérieures sur des actifs biologiques

Décisions provisoires du Comité :

IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients   : coûts de formation engagés pour l’exécution d'un contrat

Le Comité a reçu une demande concernant les coûts de formation engagés pour l’exécution d’un contrat.

Question

Certains coûts de formation doivent-ils être reconnus à l’actif ou en charge lorsqu’ils sont engagés ?

Discussions du Comité

Quelle norme IFRS appliquer ? IFRS 15 ? IAS 38 ?

Selon la norme IFRS 15 (paragraphe 95) : si les coûts engagés pour l’exécution d’un contrat conclu avec un client n’entrent pas dans le champ d’application d’une autre norme, alors il convient d’appliquer la norme IFRS 15.

La norme IAS 38 (paragraphe 5) fait explicitement référence aux coûts de formation. Cette norme est donc applicable.

Selon la norme IAS 38, le dépenses de formation sont comptabilisées en charges (paragraphe 69) : « En règle générale, une entité a un contrôle insuffisant des avantages économiques futurs attendus d’une équipe de personnes qualifiées et d’un effort de formation pour que ces éléments puissent satisfaire à la définition d’une immobilisation incorporelle. »

Par ailleurs, IFRS 15 (paragraphe BC307) interdit la comptabilisation d’un actif résultant d’un coût particulier selon IFRS 15 si une autre norme l’interdit.

Conclusion du Comité

Les coûts de formation engagés pour l’exécution d’un contrat à comptabiliser en charges de période.

IFRS 16 Contrats de location  : définition d’un contrat de transport

Le Comité a reçu une demande concernant le droit d’utilisation d’un actif.

Question

Le client a-t-il le droit de décider de l’utilisation du bateau ?

Discussions du Comité

Rappel des faits et circonstances :

• Actif identifié : bateau ;
• Le client a le droit d’obtenir la quasi-totalité des avantages économiques découlant de l’utilisation du bateau ;
• La majeure partie, mais pas l’intégralité, des décisions pertinentes quant à savoir comment et à quelles fins utiliser le bateau sont prédéterminées au contrat ;
• Cependant, le client peut décider de l’ordre des transports à effectuer ce qui affecte les bénéfices économiques découlant de son utilisation du bateau (comme l’indique le paragraphe B24 de la norme IFRS 16)

Selon le paragraphe B25 de la norme IFRS 16, le client a le droit de décider comment et à quelle fin utiliser le bien, s’il peut, dans la limite de droit d’utilisation défini dans le contrat, modifier comment et à quelle fin utiliser le bien pendant toute la durée du contrat. Pour cela, le client prend en compte les droits décisionnels qui sont les plus pertinents, c’est-à-dire ceux qui affectent les avantages économiques à tirer de l’utilisation (Exemples de droits décisionnels en IFRS 16 (paragraphe B26).

Conclusion du Comité

Le pouvoir de modification de l’ordre des transports permet au client de tirer un bénéfice économique de l’utilisation du bien (utilisation efficiente), ainsi le client contrôle l’utilisation du bateau.

IAS 21 Effets des variations des cours de monnaies étrangères  et IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes   : Conversion d’un établissement à l’étranger situé dans une économie hyperinflationniste – présentation des écarts de change

Le Comité a reçu une demande concernant l’application des normes IAS 21 et IAS 29.

Question

Comment l'entité présente les retraitements et les effets de conversion dans son état de la situation financière.

Discussions du Comité

Selon le paragraphe 8 de la norme IAS 21, « l’écart de change est l’écart provenant de la conversion d’un nombre donné d’unités d’une monnaie dans une autre monnaie à des cours de change différents ». 

Le Comité a conclu que, dans les faits décrits dans la demande, soit seul l'effet de conversion correspond à la définition d'un écart de change, soit la combinaison des effets de retraitement et de conversion répond à cette définition.

Le Comité a observé que toutes les dispositions de la norme IAS 21 relatives à la comptabilisation (ou la présentation) des écarts de change, obligent une entité à comptabiliser (ou présenter) les écarts de change dans le résultat net ou dans les autres éléments du résultat global (OCI). Le Comité a conclu qu’une entité ne comptabilisait pas les écarts de change directement dans les capitaux propres.

Le paragraphe 41 de la norme IAS 21 explique pourquoi le paragraphe 39 (c) impose à une entité dont la monnaie fonctionnelle n'est pas la monnaie d'une économie hyperinflationniste de présenter dans les autres éléments du résultat global - et non en résultat net - tout écart de change survenant lorsque les résultats et la situation financière de l’entité sont convertis dans une monnaie de présentation non-hyperinflationniste.

Le Comité a observé que cette explication s’appliquait également si la monnaie fonctionnelle était hyperinflationniste. En conséquence, le Comité a conclu qu'une entité présentait dans les autres éléments du résultat global tout écart de change résultant de la conversion d'un établissement à l’étranger situé dans une économie hyperinflationniste.

Conclusion du Comité

Le Comité a conclu que, selon les faits décrits dans la demande, l'entité présente :

• les effets de retraitement et de conversion dans les autres éléments du résultat global, si l'entité estime que la combinaison de ces deux effets correspond à la définition d’un écart de change selon la norme IAS 21;
• l'effet de conversion dans les autres éléments du résultat global, si l'entité considère que seul cet effet de conversion correspond à la définition d'un écart de change définie dans la norme IAS 21. Dans ce cas, conformément aux dispositions du paragraphe 25 de la norme IAS 29, l'entité présenterait l'effet de retraitement dans les capitaux propres. .

À la lumière de son analyse, le Comité a examiné l'opportunité d'ajouter un projet sur la présentation des écarts de change résultant du retraitement et de la conversion des établissements à l’étranger dans une économie hyperinflationniste à son ordre du jour normatif.

Le Comité n'a pas [encore] obtenu la preuve qu'un projet entraînerait une amélioration de l'information financière suffisante pour compenser les coûts.

IAS 21 Effets des variations des cours de monnaies étrangères  et IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes   : Écarts de change cumulés avant que l’économie du pays dans lequel se trouve un établissement à l’étranger devienne hyperinflationniste

Le Comité a reçu une demande concernant l’application des normes IAS 21 et IAS 29.

Question

Au début de la période au cours de laquelle l’économie du pays dans lequel se trouve un établissement à l’étranger devient hyperinflationniste, l’entité doit-elle reclasser dans les capitaux propres les écarts de conversions cumulés avant l’hyperinflation ?

Discussions du Comité

Le Comité a observé que le paragraphe 41 d’IAS 21 impose à l’entité de présenter les écarts de change cumulées avant l’hyperinflation « dans une composante distincte des capitaux propres jusqu’à la sortie de l’établissement à l’étranger ». Selon le paragraphe 48 de la norme : « Lors de la sortie d’un établissement à l’étranger, le montant cumulé des écarts de change relatifs à cet établissement à l’étranger, comptabilisés dans les autres éléments du résultat global et cumulés dans une composante distincte des capitaux propres, doit être reclassé des capitaux propres en résultat net (à titre d’ajustement de reclassement) au moment de la comptabilisation du profit ou de la perte résultant de la sortie ».

Conclusion du Comité

Le Comité a conclu que, conformément aux faits décrits dans la demande, l'entité conserve les écarts de change cumulés avant l'hyperinflation en tant que composante distincte des capitaux propres jusqu'à la cession de l'établissement à l'étranger.

L'entité ne reclasse pas dans les capitaux propres les écarts de change cumulés avant l'hyperinflation lorsque l’économie dans laquelle est situé l'établissement à l'étranger devient hyperinflationniste.

Le Comité a conclu que les principes et les dispositions de la norme IAS 21 constituaient une base adéquate pour qu'une entité puisse déterminer comment présenter les écarts de change cumulés avant l'hyperinflation. En conséquence, le Comité [a décidé] de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

IAS 21 Effets des variations des cours de monnaies étrangères  et IAS 29 Information financière dans les économies hyperinflationnistes   : Présentation des montants comparatifs lorsque l’économie du pays dans lequel se trouve un établissement à l’étranger devient hyperinflationniste

Le Comité a reçu une demande concernant l’application des normes IAS 21 et IAS 29.

Question

L'entité doit-elle retraiter les chiffres comparatifs présentés pour l'établissement à l'étranger dans :

• ses états financiers annuels pour la période au cours de laquelle l’économie où se situe l’établissement à l'étranger devient hyperinflationniste
• ses états financiers intermédiaires dans l’exercice qui suit l’hyperinflation de l’économie dans laquelle se situe l’établissement à l’étranger (si l’économie dans laquelle se situe l’établissement à l’étranger n’était pas hyperinflationniste dans la période intermédiaire comparative.

Discussions / Conclusions du Comité

Sur la base des réponses aux activités de sensibilisation et des recherches supplémentaires effectuées, le Comité a observé peu de diversité, voire aucune, dans l’application de la norme IAS 21 en ce qui concerne les questions posées dans la demande - en appliquant le paragraphe 42 (b) d’IAS 21, les entités ne retraitent généralement pas les montants correspondants dans leurs états financiers intermédiaires ou annuels dans les situations décrites ci-dessus. Par conséquent, le comité n'a pas [encore] obtenu la preuve que la question avait un effet généralisé.

Par conséquent, le Comité [a décidé] de ne pas ajouter cette question à son ordre du jour normatif.

Décisions du Comité :

IFRS 15 Produits des activités ordinaires tirés des contrats conclus avec des clients  : indemnités de retard ou d'annulation

Le Comité a reçu une demande concernant l’obligation d’une compagnie aérienne d’indemniser les clients pour les vols retardés ou annulés.

Question

Une entité doit-elle comptabiliser son obligation légale d’indemnisation en cas de retard ou annulation selon :

• la norme IFRS 15 (paragraphes 50 à 59) : en contrepartie variable ; ou
• la norme IAS 37 : séparément de son obligation de performance (service de vol transféré au client) ?

Discussions du Comité

Rappel des faits et circonstances :

• une législation donne au passager d’un vol (client) le droit d'être indemnisé par la compagnie aérienne (entité) pour les retards et les annulations, sous réserve des conditions spécifiées dans cette loi. La loi fixe le montant de l'indemnisation, qui n'a aucun lien avec le montant que le client paie pour un vol.
• cette loi crée des droits et des obligations exécutoires faisant partie des termes d'un contrat entre l'entité et un client.

Dans les faits décrits, l’entité s’engage à transporter le client d’un lieu à un autre dans un délai déterminé suivant l’horaire de départ prévu. Dans le cas contraire, le client a droit à une indemnisation.

Cette indemnisation ne constitue pas une indemnité pour des dommages causés par des produits de l’entité comme décrits dans la norme IFRS 15 (paragraphe B33) : ainsi la comptabilisation selon la norme IAS 37 est non applicable.

L’indemnisation est certes fixée par la loi et non par le contrat avec le client, mais faisant partie des termes du contrat entre l'entité et son client, elle correspond à un montant variable du prix de transaction (paragraphes 47 et 51 de la norme IFRS 15 et exemple illustratif 20).

Conclusion du Comité

Par conséquent, toute indemnisation pour retard ou annulation fait partie de la contrepartie à laquelle l'entité s'attend à avoir droit en échange du transfert du service promis au client.

Le Comité ne s’est pas prononcé sur le traitement comptable de la partie de l’indemnisation qui excéderait le montant du chiffre d’affaires comptabilisé au titre de la vente du billet afférent au vol ayant fait l’objet d’une indemnisation.

IFRS 16 Contrats de location   : taux d’emprunt marginal du preneur

Le Comité a reçu une demande concernant le taux d’emprunt marginal du preneur.

Question

Le taux d’emprunt marginal du preneur doit-il refléter le taux d’intérêt d’un emprunt ayant à la fois la même maturité que le contrat de location et un profil de remboursement similaire aux paiements du contrat de location ?

Discussions du Comité

Le Comité note que la définition du taux d’emprunt marginal donnée par l’annexe A de la norme IFRS 16 demande au preneur de déterminer un taux spécifique au contrat de location reflétant le taux d’intérêt que le preneur aurait à payer pour emprunter :

1. pour une durée similaire à celle du contrat de location,
2. avec une garantie similaire,
3. les fonds nécessaires pour se procurer un bien de valeur similaire à l’actif au titre du droit d’utilisation,
4. dans un environnement économique similaire.

Le preneur peut être amené à se référer à un taux directement observable à la date de début du contrat de location qui peut dans certains cas avoir un profil de remboursement de l’emprunt similaire aux paiements du contrat de location.

Conclusion du Comité

• aucune indication explicite dans IFRS 16 relative au profil de remboursement. La définition du taux d’emprunt marginal du preneur dans IFRS 16 n’oblige pas explicitement ce dernier à déterminer son taux d’emprunt marginal en fonction d’un profil de remboursement d’un emprunt similaire à celui des loyers.
• cependant, selon le Comité, il serait conforme à l’objectif que l’IASB avait lors de l’élaboration de la définition du taux d’emprunt marginal du preneur, de se référer, à la date de début du contrat, à un taux observable correspondant à un emprunt dont le profil de paiement est similaire à celui du contrat de location.

IFRS 9 Instruments financiers  : couverture de juste valeur du risque de change sur les actifs non financiers

Le Comité a reçu deux demandes concernant la couverture de juste valeur du risque de change sur les actifs financiers.

Question 

Le risque de change peut-il être une composante de risque identifiable séparément et quantifiable de manière fiable d'un actif non financier détenu à des fins de consommation qu'une entité peut désigner comme élément couvert dans une relation de comptabilité de couverture à la juste valeur ?

Discussions / Conclusions du Comité

Le Comité note que « l’objectif de la comptabilité de couverture est de représenter dans les états financiers l’effet des activités de gestion des risques de l’entité qui utilise des instruments financiers pour gérer son exposition à certains risques qui pourraient avoir une incidence sur son résultat net » (paragraphe 6.1.1 de la norme IFRS 9).

Si tous les critères d’applicabilité spécifiés dans la norme IFRS 9 sont remplis, une entité peut choisir de désigner une relation de couverture entre un instrument de couverture et un élément couvert. Un type de relation de comptabilité de couverture est une couverture de juste valeur, dans laquelle une entité couvre l'exposition aux variations de la juste valeur d'un élément couvert attribuable à un risque particulier et pouvant affecter le résultat.

Une entité peut désigner un élément dans son intégralité, ou un composant d’un élément, en tant qu’élément couvert. Une composante de risque peut être désignée comme élément couvert si, sur la base d'une évaluation dans le contexte de la structure de marché particulière, cette composante de risque est identifiable séparément et quantifiable de manière fiable.

Le paragraphe 6.5.2(a) décrit la couverture de juste valeur comme « couverture de l’exposition aux variations de la juste valeur d’un actif ou d’un passif comptabilisé ou d’un engagement ferme non comptabilisé, ou encore d’une composante de l’un de ces éléments, qui est attribuable à un risque particulier et qui pourrait influer sur le résultat net ».

Par conséquent, dans le contexte d’une couverture de juste valeur, le risque de change apparaît lorsque les variations des taux de change entraînent des variations de la juste valeur de l’élément sous-jacent qui pourraient affecter le résultat.

Selon certains faits particuliers, un actif non financier peut être évalué - et sa juste valeur déterminée - dans une seule devise au niveau global et cette devise n'est pas la monnaie fonctionnelle de l'entité.

Si la juste valeur d'un actif non financier est déterminée dans une devise étrangère conformément à la norme IAS 21, l’évaluation de la juste valeur susceptible d’affecter le résultat est la juste valeur convertie dans la devise fonctionnelle de l’entité (juste valeur convertie).

La juste valeur convertie d'un tel actif non financier changerait en raison des variations du taux de change applicable au cours d'une période donnée, même si la juste valeur (déterminée dans la devise étrangère) devait rester constante. Le Comité a donc observé que, dans de telles circonstances, une entité est exposée au risque de change.

La norme IFRS 9 n'exige pas que les variations de la juste valeur aient une incidence sur le résultat net, mais plutôt que ces modifications puissent influer sur le résultat net.

Le Comité a observé que les variations de la juste valeur d’un actif non financier détenu pour sa consommation pourraient avoir une incidence sur le résultat si l’entité, par exemple, vendait cet actif avant la fin de sa vie économique.

Par conséquent, le Comité a conclu que, selon certains faits particuliers, une entité peut être exposée au risque de change sur un actif non financier détenu pour sa consommation qui pourrait affecter le résultat. Tel serait le cas lorsque, au niveau global, la juste valeur d’un actif non financier n’est déterminée que dans une devise et que cette devise n’est pas la monnaie fonctionnelle de l’entité.

Le paragraphe 6.3.7 de la norme IFRS 9 permet à une entité de désigner un composant de risque d’un élément en tant qu’élément couvert si, « sur la base d’une appréciation faite dans le contexte de la structure de marché particulière, cette composante de risque soit isolable et puisse être évaluée de façon fiable ».

Selon le paragraphe 82 de la norme, « si l’élément couvert est un actif non financier ou un passif non financier, il doit être désigné en tant qu’élément couvert soit (a) pour les risques de change, soit (b) dans son intégralité pour tous les risques en raison de la difficulté d’isoler et d’évaluer la partie appropriée des variations des flux de trésorerie ou des variations de juste valeur attribuable aux risques spécifiques autres que les risques de change ».

Le paragraphe BC6.176 de la norme indique que, lors de l'élaboration des exigences de la comptabilité de couverture de la norme IFRS 9, le Board n'a pas modifié son point de vue selon lequel il existe des situations dans lesquelles le risque de change peut être identifié séparément et évalué de manière fiable.

Ce paragraphe indique que le Board « a appris de ses activités de sensibilisation qu'il existe certaines circonstances dans lesquelles les entités sont en mesure d'identifier et de mesurer de nombreuses composantes de risque (et pas seulement le risque de change) d'éléments non financiers suffisamment fiables ».

Par conséquent, le Comité a conclu que le risque de change pouvait être un élément de risque identifiable séparément et quantifiable de manière fiable d'un actif non financier. Que ce soit le cas ou non, cela dépendra d'une évaluation des faits et des circonstances particuliers dans le contexte de la structure de marché donnée.

Le Comité a observé que le risque de change était identifiable séparément et quantifiable de façon fiable lorsque le risque faisant l'objet de la couverture concerne des variations de la juste valeur résultant de la conversion dans la devise fonctionnelle de l’entité qui, basée sur une évaluation dans le contexte de la structure de marché, est déterminée globalement dans une seule devise et que cette devise n'est pas la monnaie fonctionnelle de l'entité.

Le Comité a toutefois noté que le fait que les transactions de marché soient généralement réglées dans une devise particulière ne signifie pas nécessairement qu'il s'agit de la devise dans laquelle l'actif non financier est évalué - et donc de la devise dans laquelle sa juste valeur est déterminée.

Le paragraphe 6.4.1(b) de la norme indique que « la comptabilité de couverture peut être appliquée à une relation de couverture uniquement si la relation de couverture fait l’objet dès son origine d’une désignation formelle et d’une documentation structurée décrivant la relation de couverture ainsi que l’objectif de l’entité en matière de gestion des risques et sa stratégie de couverture ».

Le Comité a donc observé que, en appliquant la norme IFRS 9, une entité ne peut appliquer la comptabilité de couverture que si elle est compatible avec l’objectif de gestion du risque de l’entité et sa stratégie de gestion de son exposition. Une entité ne peut donc pas appliquer la comptabilité de couverture au seul motif qu'elle identifie des éléments de son état de la situation financière qui sont évalués de manière différente mais qui sont soumis au même type de risque.

Dans la mesure où une entité a l'intention de consommer un actif non financier (plutôt que de le vendre), le Comité a observé que les variations de la juste valeur de l'actif non financier pourraient avoir une importance limitée pour l'entité. Dans de tels cas, il est peu probable qu'une entité gère et utilise des instruments de couverture pour couvrir les risques liés à l'actif non financier et, dans ce cas, elle ne peut pas appliquer la comptabilité de couverture.

Le Comité s'attend à ce qu'une entité gère et couvre l'exposition au risque de change sur la juste valeur des actifs non financiers détenus pour la consommation uniquement dans des circonstances très limitées - dans de telles circonstances, une entité utiliserait des instruments de couverture pour couvrir uniquement le risque de change qui, selon elle, aurait une incidence sur le résultat net.

Cela peut être le cas, par exemple, si (a) l'entité prévoit de vendre l'actif non financier (par exemple, une immobilisation corporelle) à mi-parcours de sa vie économique; (b) la valeur résiduelle prévue de l'actif à la date de vente prévue est significative; et (c) l'entité gère et utilise des instruments de couverture pour couvrir l'exposition au risque de change uniquement sur la valeur résiduelle de l'actif.

En outre, le Comité a observé qu’en appliquant la norme IAS 21, les activités de gestion des risques visant uniquement à réduire la volatilité des taux de change résultant de la conversion d'un passif financier libellé dans une devise étrangère sont incompatibles avec la désignation du risque de change sur un actif non financier en tant qu'élément couvert dans une relation de comptabilité de couverture de juste valeur.

Dans de telles circonstances, l'entité gère l'exposition au risque de change découlant du passif financier, plutôt que de gérer l'exposition au risque découlant de l'actif non financier.

Le Comité a conclu que les principes et les exigences d’IFRS 9 constituent pour une entité une base suffisante pour déterminer si le risque de change peut constituer un élément de risque identifiable séparément et quantifiable de façon fiable d'un actif non financier détenu pour sa consommation qu'une entité peut désigner élément couvert dans une relation de comptabilité de couverture à la juste valeur. En conséquence, le Comité a décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

IAS 1 Présentation des états financiers  : présentation des passifs ou des actifs liés à des traitements fiscaux incertains

Le Comité a reçu une demande concernant l’incertitude relative aux traitements fiscaux et sa présentation dans les états financiers.

Question

Dans les états financiers, doit-on présenter les passifs résultant de positions fiscales incertaines :

• en impôt à payer (ou en impôt différé passif), ou
• au sein d’une autre ligne comme les provisions ?

Discussions du Comité

Selon l’interprétation IFRIC 23 (paragraphe 10), l’entité doit refléter l’incertitude du traitement dans le bénéfice imposable (de la perte fiscale), les bases fiscales, les pertes fiscales non utilisées, les crédits d’impôt non utilisés et les taux d’impôt.

Par conséquent, l’impôt exigible et l’impôt différé sont calculé sur la base du bénéfice imposable/perte déterminé(e) selon la norme IFRIC 23.

Le norme IAS 12 définit:

1. L’impôt exigible comme le montant des impôts sur le résultat payables (recouvrables) au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d’une période.
2. Les actifs (passifs) d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat recouvrables (payables) au cours de périodes futures au titre de différences temporaires déductibles, du report en avant de pertes fiscales non utilisées et/ou du report en avant de crédits d’impôt non utilisés.

En outre, les positions fiscales incertaines sont dans le champs d’application de la norme IAS 12 et de l’interprétation IFRIC 23.

Ni IAS 12 ni IFRIC 23 ne contiennent de prescriptions relatives à la présentation des positions fiscales incertaines.

Par conséquent, les exigences de présentation de la norme IAS 1 s'appliquent. Le paragraphe 54 de la norme stipule que « l’état de la situation financière doit comporter les postes suivants :[…] (n) les passifs et actifs d’impôt exigible, tels que définis dans IAS 12 Impôts sur le résultat […]; (o) les passifs et actifs d’impôt différé, tels que définis dans IAS 12 […] ».

Le paragraphe 57 de la norme IAS 1 indique que « Le paragraphe 54 énonce simplement les éléments qui sont suffisamment différents de par leur nature ou leur fonction pour justifier d’être présentés séparément dans l’état de la situation financière ».

Selon le paragraphe 29 d’IAS 1 : « L’entité doit présenter séparément chaque catégorie significative d’éléments similaires. L’entité doit présenter séparément les éléments de nature ou de fonction dissemblables, sauf s’ils sont non significatifs. »

Conclusion du Comité

Le Comité a conclu qu’en application de la norme IAS 1, une entité est tenue de présenter les passifs résultant de positions fiscales incertaines sous forme de passifs d’impôts exigibles (IAS 1.54(n)) ou d’impôts différés passifs (IAS 1.54 (o)); et les actifs résultant de positions fiscales incertaines en tant qu’actifs d’impôt exigibles (IAS 1.54 (n)) ou d’impôts différés actifs (IAS 1.54 (o)).

IAS 7 Etats des flux de trésorerie  : variations des passifs issus des activités de financement

Le Comité a reçu une demande concernant la présentation des changements dans les passifs découlant des activités de financements.

Question

Les obligations en matière d’informations à fournir mentionnées dans les paragraphes 44B à 44E de la norme IAS 7 sont-elles suffisantes pour obliger une entité à fournir des informations conformes à l’objectif du paragraphe 44A ?

Discussions du Comité

Selon les paragraphes 44A et 44B de la norme IAS 7, « l’entité doit fournir des informations permettant aux utilisateurs des états financiers d’évaluer les variations des passifs issus des activités de financement, ce qui comprend les changements résultant des flux de trésorerie, mais aussi les changements sans contrepartie de trésorerie.

Dans la mesure nécessaire pour satisfaire à l’exigence du paragraphe 44A, l’entité doit fournir des informations sur les variations suivantes des passifs issus des activités de financement : (a) les changements issus des flux de trésorerie de financement ; (b) les changements découlant de l’obtention ou de la perte du contrôle de filiales ou d’autres entreprises ; (c) l’effet des variations des cours des monnaies étrangères ; (d) les variations des justes valeurs ; (e) les autres changements ».

Le Board a expliqué au paragraphe BC16 qu'il avait défini l'objectif de divulgation indiqué au paragraphe 44A afin de refléter les besoins des investisseurs, y compris ceux résumés au paragraphe BC10.

Le Board a également noté au paragraphe BC18 que, pour déterminer si l'objectif du paragraphe 44A était atteint, une entité prend en compte la mesure dans laquelle les informations sur les variations des passifs résultant d'activités de financement fournissent des informations pertinentes aux investisseurs, en tenant compte de leurs besoins résumés au paragraphe BC10. Ces besoins sont :

• de vérifier leur compréhension des flux de trésorerie de l'entité et utiliser cette compréhension pour améliorer leur confiance en ce qui concerne la prévision des flux de trésorerie futurs de l'entité
• de fournir des informations sur les sources de financement de l'entité et sur la manière dont ces sources ont été utilisées au fil du temps
• de les aider à comprendre l’exposition de l’entité aux risques liés au financement.

Selon le paragraphe 44D, « un moyen de satisfaire à l’obligation d’information énoncée au paragraphe 44A consiste à fournir un rapprochement entre les soldes d’ouverture et de clôture dans l’état de la situation financière des passifs issus des activités de financement qui comprend les variations mentionnées au paragraphe 44B ».

Lorsqu'une entité présente un tel rapprochement, elle fournit des informations permettant aux investisseurs de lier les éléments inclus dans le rapprochement à d'autres informations mentionnées dans les états financiers. Ce faisant, une entité applique :

• le paragraphe 44C pour identifier les passifs issus des activités de financement et les utiliser comme base du rapprochement. Le paragraphe 44C définit ces passifs comme « des passifs pour lesquels des flux de trésorerie ont été classés, ou encore des flux de trésorerie futurs seront classés, dans le tableau des flux de trésorerie à titre de flux de trésorerie liés aux activités de financement ». Si une entité choisit également de définir et de rapprocher une évaluation différente de la « dette nette », cela ne supprime pas la nécessité pour l’entité d’identifier ses passifs découlant d’activités de financement telles que définies au paragraphe 44C.
• le paragraphe 44E : une entité « doit présenter les variations des passifs issus des activités de financement séparément des variations des autres actifs et passifs.
• le paragraphe 44D pour « fournir suffisamment d’informations pour permettre aux utilisateurs des états financiers de rattacher les éléments de rapprochement à l’état de la situation financière et au tableau des flux de trésorerie ». Une entité élabore des informations permettant aux investisseurs de lier (i) les soldes d’ouverture et de clôture des passifs résultant d’activités de financement comptabilisés dans le rapprochement, à (ii) les montants présentés dans l’état de la situation financière de l’entité (ou les notes annexes) concernant ces passifs. .

Le Comité a observé qu'une entité fait preuve de jugement pour déterminer dans quelle mesure elle décompose et explique l'évolution des passifs issus des activités de financement inclus dans le rapprochement afin d'atteindre l'objectif du paragraphe 44A. A cet égard, le Comité a noté les points suivants :

• pour désagréger les passifs résultant d’activités de financement, ainsi que les variations monétaires et non monétaires de ces passifs, une entité applique le paragraphe 44B de la norme IAS 7 et le paragraphe 30A de la norme IAS 1 Présentation des états financiers . Le paragraphe 30A de la norme IAS 1 indique qu’une entité « ne doit pas diminuer la compréhensibilité des états financiers en obscurcissant les informations significatives par la communication d’informations non significatives, ou en regroupant des éléments significatifs qui sont de nature ou de fonction dissemblables ». En conséquence, une entité présente séparément tous les éléments significatifs dans le rapprochement. Ces éléments comprennent des catégories importantes de passifs (ou d’actifs) résultant d’activités de financement et des éléments de rapprochement importants (c’est-à-dire les variations monétaires ou non financières).
• pour expliquer les passifs résultant d’activités de financement, ainsi que les variations en trésorerie et autres, une entité applique le paragraphe 44B de la norme IAS 7 et le paragraphe 112c) de la norme IAS 1. Le paragraphe 112c) d’ IAS 1 impose à une entité de « fournir des informations qui ne sont pas présentées ailleurs dans les états financiers, mais qui sont utiles à la compréhension de ceux-ci ». En conséquence, en appliquant les paragraphes 44A à 44E, une entité détermine la structure appropriée pour son rapprochement, y compris le niveau de désagrégation approprié. Par la suite, l’entité détermine si des explications supplémentaires sont nécessaires pour atteindre l’objectif de divulgation visé au paragraphe 44A. Une entité expliquerait chaque catégorie de passif (ou d’actif) découlant d’activités de financement incluses dans le rapprochement et chaque élément de rapprochement de manière à (i) informer sur ses sources de financement, (ii) permettre aux investisseurs de vérifier leur compréhension sur les flux de trésorerie de l'entité, et (iii) permet aux investisseurs de lier des éléments à l'état de la situation financière et à l'état des flux de trésorerie, ou aux notes y afférentes. 

Conclusion du Comité

Le comité a conclu que les principes et les exigences des normes IFRS offraient à une entité une base suffisante pour fournir des informations sur les variations des passifs issus d'activités de financement permettant aux investisseurs d'évaluer ces modifications. En conséquence, le Comité a conclu que les obligations en matière d’information à fournir énoncées aux paragraphes 44B à 44E de la norme IAS 7, ainsi que les dispositions d'IAS 1, étaient suffisantes pour obliger une entité à fournir des informations répondant à l'objectif du paragraphe 44A de la norme IAS 7.

IAS 41 Agriculture   : dépenses ultérieures sur des actifs biologiques

Le Comité a reçu une demande concernant la comptabilisation des coûts liés à la transformation biologique (« dépenses ultérieures ») d’actifs biologiques évalués à sa juste valeur diminuée des coûts de la vente conformément à la norme IAS 41.

Question

Une entité doit-elle inscrire les dépenses ultérieures à l’actif ou, au contraire, en charges lorsqu’elles sont engagées. ?

Discussions du Comité

Le paragraphe B62 de la Base de Conclusions de la norme IAS 41 explique que : « Le Board (IASB) a décidé de ne pas prescrire explicitement la comptabilisation des dépenses ultérieures liées aux actifs biologiques dans la norme, parce qu’il (le Board) estime que cela n’est pas nécessaire avec une approche d’évaluation à la juste valeur. »

En conséquence, le Comité a conclu, qu’en appliquant la norme IAS 41, soit une entité inscrit les dépenses ultérieures à l’actif, soit elle les comptabilise en charges lorsqu'elles sont engagées.

Le Comité a observé que quelque soit le traitement comptable des dépenses ultérieures, cela n’a pas d’incidence sur l’évaluation à la juste valeur des actifs biologiques ni sur le résultat net ; cependant, cela affecte la présentation des montants dans l'état du résultat net.

Pour déterminer comment présenter de telles dépenses ultérieures dans l’état du résultat net, une entité devrait appliquer les dispositions des paragraphes 81 à 105 de la norme IAS 1 Présentation des états financiers . En particulier, le Comité a observé que l’entité devrait:

• Appliquer le paragraphe 85, qui vise à « présenter des postes (y compris par suite de la ventilation des postes énumérés au paragraphe 82), rubriques et sous-totaux supplémentaires dans l’état ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global lorsqu’une telle présentation est utile à la compréhension de la performance financière de l’entité. » ; et
• Appliquer le paragraphe 99, qui vise à présenter, dans l’état ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global ou dans les annexes, « une analyse des charges comptabilisées en résultat net en utilisant un classement reposant soit sur leur nature, soit sur leur fonction au sein de l’entité, en choisissant l’option qui fournit les informations fiables les plus pertinentes ».

En appliquant le paragraphe 13 de la norme IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs , une entité appliquerait sa méthode comptable avec cohérence pour des dépenses ultérieures à chaque groupe d’actifs biologiques. En application des paragraphes 117 à 124 de la norme IAS 1, l’entité doit fournir des informations sur la méthode comptable utilisée si ces informations aident les utilisateurs des états financiers à comprendre comment ces transactions sont reflétées dans l’état de la performance financière.

Conclusion du Comité

À la lumière de son analyse, le Comité a examiné l'opportunité d'ajouter un projet à son ordre du jour normatif pour la comptabilisation des dépenses ultérieures en actifs biologiques.

Le Comité n’a pas obtenu d’éléments de preuve permettant de penser que l’établissement de normes sur cette question entraînerait à l’heure actuelle une amélioration de l’information financière suffisante pour compenser les coûts. Le Comité a donc décidé de ne pas ajouter la question à son ordre du jour normatif.

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