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IAS 17 "Contrats de location"


La CE, le 3 novembre 2008, a regroupé en un seul texte (le règlement  CE n° 1126/2008) les normes et interprétations adoptées intégralement dans la Communauté le 15 octobre 2008.

IAS 17 a été homologuée antérieurement par le règlement CE n° 2238/2004 du 29 décembre 2004. Le résumé ci-après est établi sur la base de la version d'IAS 17 telle que publiée dans le règlement CE n° 1126/2008 qui reprend la version de l'IASB publiée le 18 décembre 2003 et les amendements successifs à cette norme introduits par d'autres normes ou interprétations homologuées au sein de l'Europe au plus tard le 15 octobre 2008.

Avertissement 

Ce résumé d'IAS 17 "Contrats de location" n’aborde que les points estimés les plus significatifs. Il ne se substitue en aucun cas à la lecture intégrale de la norme et ne présente pas un caractère suffisamment exhaustif pour permettre l’établissement ou la validation d’états financiers. 

Publication
  • Au niveau de l’IASB

IAS 17 a été publiée par l’IASB le 18 décembre 2003. Cependant, cette norme a fait l'objet d'amendements qui ont été adoptés au sein de l'Union européenne.

Pour acheter les publications de l’IASB : www.ifrs.org  

  • Au niveau de l’Union Européenne

IAS 17 a été homologuée antérieurement par le règlement CE n° 2238/2004 du 29 décembre 2004. Le résumé ci-après est établi sur la base de la version d'IAS 17 telle que publiée dans le règlement CE n° 1126/2008 qui reprend la version de l'IASB publiée le 18 décembre 2003 et les amendements successifs à cette norme introduits par d'autres normes ou interprétations homologuées au sein de l'Europe au plus tard le 15 octobre 2008. Pour télécharger en version française IAS 17 "Contrats de location"  (139 Ko).

Postérieurement à la publication de ce règlement européen, IAS 17 a fait l'objet d'amendements subséquents dans le règlement communautaire suivant :

Objectif de la norme

L’objectif d'IAS 17 "Contrats de location" est d’établir, pour le preneur et le bailleur, les principes comptables appropriés et les informations à fournir au titre des contrats de location-financement et des contrats de location simple.

Champ d’application

IAS 17 s’applique à la comptabilisation de tous les contrats de location autres que :

  • les contrats de location portant sur la prospection ou l’utilisation de minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non renouvelables ;
    et
  • les accords de licences portant sur des éléments tels que des films cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de théâtre, des manuscrits, des brevets et des droits d’auteur.

IAS 17 ne s’applique pas à l’évaluation :

  • d’un bien immobilier détenu par des preneurs et comptabilisé comme immeuble de placement (cf. IAS 40 "Immeubles de placement" ) ;
  • d’un immeuble de placement mis à disposition par des bailleurs en vertu de contrats de location simples (cf. IAS 40) ;
  • d’actifs biologiques détenus par des preneurs en vertu de contrats de location-financement (cf. IAS 41 "Agriculture" ) ;
    ou
  • d’actifs biologiques mis à disposition par des bailleurs en vertu de contrats de location simple (cf. IAS 41).
Définitions

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un paiement ou d’une série de paiements.

Un contrat de location-financement  est un contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine.

Un contrat de location simple  désigne tout contrat de location autre qu’un contrat de location-financement.

Classification des contrats de location

Qu'un contrat de location soit un contrat de location-financement ou un contrat de location simple dépend de la réalité de la transaction plutôt que de la forme du contrat. Des exemples de situations qui, individuellement ou conjointement, devraient, en principe conduire à classer un contrat de location en tant que contrat de location-financement sont les suivants :

  • le contrat de location transfère la propriété de l’actif au preneur au terme de la durée du contrat de location ;
  • le contrat de location donne au preneur l’option d’acheter l’actif à un prix qui devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l’option peut être levée pour que, dès le commencement du contrat de location, on ait la certitude raisonnable que l'option sera levée ;
  • la durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l’actif, même s'il n'y a pas de transfert de propriété ;
  • au commencement du contrat de location, la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif loué ;
    et
  • les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures.

Les indicateurs de situations qui, individuellement ou conjointement, pourraient également conduire à classer un contrat en tant que contrat de location-financement sont les suivants :

  • si le preneur peut résilier le contrat de location, les pertes subies par le bailleur relatives à la résiliation sont à la charge du preneur ;
  • les profits ou les pertes résultant de la variation de la juste valeur de la valeur résiduelle sont à la charge du preneur (par exemple, sous la forme d'une diminution de loyer égale à la majeure partie du produit de cession à la fin du contrat de location ;
    et
  • le preneur a la faculté de poursuivre la location pour une deuxième période moyennant un loyer sensiblement inférieur au prix du marché.

La classification du contrat de location s’opère au commencement du contrat.

Les contrats de location dans les états financiers du preneur

Contrats de location-financement

Au début de la période de location, les preneurs doivent comptabiliser les contrats de location-financement à l’actif et au passif de leur bilan pour des montants égaux à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location déterminée, chacune au commencement du contrat de location. Le taux d'actualisation à utiliser pour calculer la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location est le taux d'intérêt implicite du contrat de location si celui-ci peut être déterminé, sinon le taux d'emprunt marginal du preneur doit être utilisé. Les coûts directs initiaux encourus par le preneur sont ajoutés au montant comptabilisé en tant qu'actif.

Les paiements minimaux au titre de la location doivent être ventilés entre la charge financière et l’amortissement du solde de la dette.

Pour chaque période comptable, un contrat de location-financement donne lieu à une charge d’amortissement de l’actif amortissable et à une charge financière. La méthode d’amortissement des actifs loués doit être cohérente avec celle applicable aux actifs amortissables que possède l’entité, et la dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 "Immobilisations corporelles"  et IAS 38 "Immobilisations incorporelles" .

Pour déterminer si un actif loué a perdu de la valeur, une entité applique IAS 36 "Dépréciation d'actifs" .

Pour les contrats de location-financement, le preneur doit notamment fournir les informations suivantes :

  • pour chaque catégorie d’actif, la valeur nette comptable à la date de clôture ;
  • un rapprochement entre le total des paiements minimaux futurs au titre de la location à la date de clôture et leur valeur actualisée ;
  • une description générale des dispositions significatives des contrats de location du preneur.

Contrats de location simple

Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en charges sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location, à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera l’utilisateur.

Pour les contrats de location simple, le preneur doit notamment fournir les informations suivantes :

  • le montant total des paiements minimaux futurs à effectuer au titre de la location en vertu de contrats de location simple non résiliables ;
  • une description générale des principales dispositions des contrats de location du preneur.
La comptabilisation des contrats de location dans les états financiers du bailleur

Contrats de location-financement

Le bailleur doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d’un contrat de location-financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à l’investissement net dans le contrat de location.

La comptabilisation de produits financiers doit s’effectuer sur la base d’une formule traduisant un taux de rentabilité périodique constant sur l’en-cours d’investissement net du bailleur dans le contrat de location-financement.

Pour les contrats de location-financement, le bailleur doit notamment fournir les informations suivantes :

  • un rapprochement entre l’investissement brut dans le contrat de location à la date de clôture et la valeur actualisée des paiements minimaux à recevoir au titre de la location à la date de clôture ;
  • une description générale des dispositions significatives des contrats de location du bailleur.

Contrats de location simple

Les actifs faisant l’objet de contrats de location simple doivent être présentés au bilan du bailleur selon la nature de l’actif.

Les revenus locatifs provenant des contrats de location simple doivent être comptabilisés en produits de façon linéaire sur toute la durée du contrat de location, à moins qu’une autre base systématique ne soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps de la diminution de l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif loué.

La méthode d’amortissement des actifs amortissables loués doit être cohérente avec la méthode normale d’amortissement du bailleur applicable à des actifs similaires, et la dotation aux amortissements doit être calculée selon IAS 16 et IAS 38.

Pour les contrats de location simple, le bailleur doit notamment fournir les informations suivantes :

  • le montant des paiements futurs minimaux à recevoir au titre de contrats de location simple non résiliables ;
  • une description générale des dispositions des contrats de location du bailleur.
Transactions de cession-bail

Une transaction de cession-bail est une opération de cession d’un actif pour le reprendre à bail. Le paiement au titre de la location et le prix de vente sont généralement liés car ils sont négociés ensemble. La comptabilisation d'une opération de cession-bail dépend de la catégorie du contrat de location.

Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location-financement, tout ce qui excède les produits de cession par rapport à la valeur comptable ne doit pas être immédiatement comptabilisé en résultat par le vendeur-preneur. L’excédent doit, au contraire, être différé et amorti sur la durée du contrat de location.

Si une transaction de cession-bail débouche sur un contrat de location simple et s’il est clair que la transaction est effectuée à la juste valeur, tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement. Si le prix de vente est inférieur à la juste valeur, tout profit ou perte doit être comptabilisé immédiatement ; en revanche, si la perte est compensée par des paiements futurs inférieurs au prix du marché, elle doit être différée et amortie proportionnellement aux paiements au titre de la location sur la période pendant laquelle il est prévu d’utiliser l’actif. Si le prix de vente est supérieur à la juste valeur, l’excédent doit être différé et amorti sur la durée d’utilisation attendue de l’actif.

Date d'entrée en vigueur

Une entité doit appliquer IAS 17 pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er janvier 2005. Une application anticipée est encouragée. Si une entité applique la présente norme pour une période ouverte avant le 1er janvier 2005, elle doit l'indiquer.

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