Avertissement

Ce résumé non officiel d'IFRIC 15 "Accords pour la construction d'un bien immobilier" n'aborde que les points estimés les plus significatifs. Il ne se substitue en aucun cas à la lecture intégrale de cette interprétation et ne présente pas un caractère suffisamment exhaustif pour permettre l'établissement ou la validation d'états financiers.

Publication

• Au niveau de l'IASB

IFRIC 15 a été publiée le 3 juillet 2008.

Pour acheter les publications de l'IASB : www.iasb.org

• Au niveau de l'Union européenne

Cette interprétation n'a pas encore été adoptée au niveau européen.

Référence

IFRIC 15 fait référence aux normes et interprétations suivantes :

• IAS 1 "Présentation des états financiers" (version révisée en 09/2007) ;
• IAS 8 "Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs" ;
• IAS 11 "Contrats de construction" ;
• IAS 18 "Produits des activités ordinaires" ;
• IAS 37 "Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels" ;
• IFRIC 12 "Accords de concession de services" ;
• IFRIC 13 "Programmes de fidélisation des clients" .

Champ d'application

Cette interprétation s'applique à la comptabilisation des produits et des charges qui y sont associées, par les entités qui construisent des biens immobiliers directement ou en recourant à la sous-traitance.

Les accords soumis au champ d'application d'IFRIC 15 sont ceux qui portent sur la construction d'un bien immobilier. En plus de la construction d'un tel bien, ces accords peuvent également inclure la fourniture d'autres biens ou services.

Problématiques

IFRIC 15 traite deux questions :

• l'accord est-il dans le champ d'application d'IAS 11 ou d'IAS 18 ?
• à quel moment le chiffre d'affaires relatif à la construction du bien immobilier doit-il être comptabilisé ?

Consensus

L'accord est-il dans le champ d'application d'IAS 11 ou d'IAS 18 ?

IAS 11 s'applique lorsque l'accord répond à la définition d'un contrat de construction (cf. §3) : "un contrat spécifiquement négocié pour la construction d'un actif ou d'un ensemble d'actifs...". Un accord pour la construction d'un bien immobilier répond à la définition d'un contrat de construction lorsque l'acquéreur est en mesure de spécifier les principaux éléments structurels du plan du bien immobilier, avant que la construction ne commence et/ou de spécifier les principaux changements structurels, une fois la construction commencée (que l'acquéreur exerce ou non ce droit). Lorsque IAS 11 est appliquée, le contrat de construction inclut également tous les contrats ou composants du contrat pour la fourniture des services qui sont directement liés à la construction du bien immobilier, conformément au § 5(a) d'IAS 11 ("Pour les besoins de la présente norme, les contrats de construction comprennent : (a) les contrats de prestation de services directement liés à la construction d'un actif, par exemple les contrats d'architecture ou d'ingérierie") et au § 4 d'IAS 18 ("La prestation de services implique généralement l'exécution par l'entreprise d'une tâche convenue contractuellement dans un délai convenu. Les services peuvent être rendus au cours d'un seul exercice ou sur plusieurs exercices. Certains contrats de prestation de services sont directement liés aux contrats de construction, tels que les contrats d'ingénierie ou d'architecture. Les produits des activités ordinaires provenant de tels contrats ne sont pas traités dans la présente norme mais sont traités en conformité avec les dispositions relatives aux contrats de construction, telles qu'elles sont précisées dans IAS 11").

En revanche, un accord pour la construction d'un bien immobilier en vertu duquel les acquéreurs ne disposent que d'une possibilité limitée de modifier les plans - par exemple en sélectionnant une option parmi celles proposées par l'entité - ou ne peuvent exiger que des variations mineures des plans d'origine, constitue un accord pour la vente de biens placé dans le champ d'application d'IAS 18.

Comptabilisation du chiffre d'affaires provenant de la construction d'un bien immobilier

• L'accord constitue un contrat de construction

Lorsque l'accord est dans le champ d'application d'IAS 11 et que l'objet qu'il concerne peut être évalué de façon fiable, l'entité doit comptabiliser le chiffre d'affaires par référence au degré d'avancement du contrat, conformément à IAS 11.

L'accord peut ne pas répondre à la définition d'un contrat de construction et, par conséquent, peut être placé dans le champ d'application d'IAS 18. Dans ce cas, l'entité doit déterminer si l'accord porte sur une prestation de service ou sur la vente de biens (cf. ci-dessous).

• L'accord porte sur une prestation de services

Si l'entité n'est pas tenue d'acquérir ou de fournir des matériaux de construction, l'accord peut ne porter que sur une prestation de services, conformément à IAS 18. Dans ce cas, si les conditions spécifiées dans le § 20 d'IAS 18 sont remplies ("Lorsque le résultat d'une transaction faisant intervenir une prestation de services peut être estimé de façon fiable, le produit des activités ordinaires associé à cette transaction doit être comptabilisé en fonction du degré d'avancement de la transaction à la date de clôture (...)"), IAS 18 impose que le produit des activités ordinaires soit comptabilisé en fonction du degré d'avancement de la transaction, en appliquant la méthode de l'avancement des travaux. Les dispositions d'IAS 11 sont généralement applicables à la comptabilisation du produit des activités ordinaires et des charges y afférentes pour une transaction impliquant une prestation de services (§ 21).

• L'accord concerne la vente de biens

Si l'entité est tenue de fournir des services et des matériaux de construction afin de répondre à son obligation contractuelle de livrer un bien immobilier à l'acquéreur, l'accord constitue une vente de biens et le critère de comptabilisation du chiffre d'affaires fixé par le § 14 d'IAS 18 s'applique ("Les produits des activités ordinaires provenant de la vente de biens doivent être comptabilisés lorsque l'ensemble des conditions suivantes ont été satisfaites :
(a) l'entreprise a transféré à l'acheteur les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens ;
(b) l'entreprise a cessé d'être impliquée dans la gestion, telle qu'elle incombe normalement au propriétaire, et dans le contrôle effectif des biens cédés ;
(c) le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable ;
(d) il est probable que des avantages économiques associés à la transaction iront à l'entreprise ;
et
(e) les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon fiable").

Une entité peut transférer à l'acquéreur le contrôle et les risques et avantages importants de la propriété du bien en cours de construction, dans l'état dans lequel il se trouve au cours de sa construction. Dans ce cas, si tous les critères du § 14 d'IAS 18 sont remplis de manière continue au cours de la construction du bien, l'entité doit comptabiliser le produit en fonction du degré d'avancement, en appliquant la méthode de l'avancement des travaux. Les dispositions d'IAS 11 sont généralement applicables à la comptabilisation des produits et des charges y afférentes pour une telle transaction.

L'entité peut transférer à l'acquéreur le contrôle et les risques et avantages importants liés à la propriété du bien immobilier dans leur totalité, à une date unique (par exemple à l'achèvement, avant ou après la livraison). Dans ce cas, l'entité ne doit comptabiliser les produits que lorsque tous les critères du § 14 d'IAS 18 sont satisfaits.

Lorsque l'entité est tenu de réaliser des travaux complémentaires sur le bien immobilier qui sont postérieurs à la livraison de celui-ci à l'acquéreur, elle doit comptabiliser un passif et une charge conformément au § 19 d'IAS 18 ("(...) Les charges, y compris les garanties et autres coûts devant être encourus postérieurement à la livraison des marchandises, peuvent normalement être évaluées de façon fiable lorsque les autres conditions de comptabilisation du produit des activités ordinaires ont été satisfaites. Toutefois, le produit des activités ordinaires ne peut pas être comptabilisé lorsque les charges ne peuvent pas être évaluées de façon fiable ; dans de telles circonstances, toute contrepartie déjà reçue au titre de la vente des biens est comptabilisée en tant que passif"). Le passif doit être évalué conformément à IAS 37. Lorsque l'entité est tenue de livrer des biens et services complémentaires qui sont identifiables séparément du bien immobilier déjà livré à l'acquéreur, elle devrait avoir identifié les biens et services restants comme un composant distinct de la vente, conformément au § 8 de la présente interprétation.

Date d'entrée en vigueur et dispositions transitoires

Une entité doit appliquer cette interprétation aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2009. Une application anticipée est autorisée.

Les changements de méthode comptable doivent être comptabilisés de manière rétrospective, conformément à IAS 8.