Le 7 juin 2017, l'IASB a publié l’interprétation IFRIC 23 "Incertitude relative aux traitements fiscaux". 

L'interprétation a été homologuée par le règlement (UE) 2018/1595 de la Commission du 23 octobre 2018 , publié au Journal Officiel de l'UE du 24 octobre 2018.

Les interprétations font partie intégrante des Normes internationales d’information financière (IFRS). Elles sont élaborées par l'IFRS Interpretations Committee pour fournir des guidances sur des questions spécifiques de mise en œuvre et sont ratifiées par l’IASB.

Contexte

IAS 12 « Impôts sur le résultat »   contient des dispositions relatives à la reconnaissance et à l’évaluation des passifs ou actifs d’impôts, exigibles ou différés. L'entité applique les exigences de la norme IAS 12 en se fondant sur la législation fiscale applicable.

Mais il peut arriver qu'on ne sache pas bien de quelle manière la législation fiscale s'applique à une opération ou une situation particulière. Il se peut par exemple que la conformité d'un traitement fiscal à la législation fiscale en vigueur ne soit pas connue tant que l'administration fiscale ou le tribunal compétent n'a pas rendu sa décision. Par conséquent, un différend ou le contrôle d'un traitement fiscal par l'administration fiscale peut avoir une incidence sur la comptabilisation par une entité d'un actif ou passif d'impôt exigible ou différé.

Dans la présente interprétation :

a) Le terme « traitements fiscaux » désigne les traitements que l'entité applique ou prévoit d'appliquer dans sa déclaration fiscale.

b) Le terme « traitement fiscal incertain » désigne un traitement fiscal dont la conformité à la loi telle que jugée par l'administration fiscale compétente n'est pas certaine.

Champ d’application

IFRIC 23 clarifie l’application des dispositions d’IAS 12 « Impôts sur le résultat » concernant la comptabilisation et l’évaluation, lorsqu’une incertitude existe sur le traitement de l’impôt sur le résultat. 

Traitement de l’incertitude fiscale de façon globale ou séparée

L’interprétation préconise qu’une entité doit déterminer s'il convient de considérer chaque traitement fiscal incertain isolément ou plutôt collectivement en regroupant certains d'entre eux, en retenant l'approche préfigurant au mieux l'issue de l'incertitude. A cette fin, elle peut considérer par exemple :

a) la manière dont elle remplit sa déclaration fiscale et dont elle étaye les traitements fiscaux ;

b) la manière dont elle s’attend à ce que l'administration fiscale procède au contrôle fiscal et traite les points que ce contrôle pourrait soulever.

Contrôle par l’administration fiscale

Pour évaluer quand et comment une incertitude fiscale affecte la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale), des bases d'imposition, des déficits reportables, des crédits d'impôt non utilisés et des taux d'imposition, une entité doit partir de l'hypothèse que l'administration fiscale contrôlera tous les montants qu'elle a le droit de contrôler et qu'elle procédera à ces contrôles en ayant l'entière connaissance de toutes les informations connexes.

Détermination du bénéfice imposable (perte fiscale), des bases d'imposition, des déficits reportables, des crédits d'impôt non utilisés et des taux d'imposition 

L’interprétation préconise qu’une entité détermine s’il est probable que l’administration fiscale accepte un traitement fiscal incertain.

Si l'entité conclut qu'il est probable que l'administration fiscale accepte un traitement fiscal incertain, l'entité doit déterminer le bénéfice imposable (perte fiscale), les bases d'imposition, les reports de déficits, les crédits d'impôt non utilisés ou les taux d'imposition en cohérence avec le traitement fiscal retenu ou prévu pour sa déclaration fiscale.

Si l'entité détermine qu'il n'est pas probable que l'administration fiscale accepte le traitement fiscal incertain, elle doit prendre en compte l'incidence de cette incertitude dans la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale), les bases d'imposition, les reports de déficits, les crédits d'impôt non utilisés ou les taux d'imposition. Pour ce faire, elle doit utiliser pour chaque traitement fiscal incertain celle des deux méthodes ci-dessous qui lui semble le mieux préfigurer l'issue de l'incertitude :

a) Le montant le plus probable. Le montant le plus probable est celui qui, de tout l'éventail de résultats possibles, a la probabilité d'occurrence la plus élevée. Dès lors qu'il n'existe qu'une seule alternative possible ou si les résultats sont concentrés autour d'une valeur, cette méthode est la mieux à même de préfigurer l'issue de l'incertitude.

b) L'espérance mathématique. L'espérance mathématique est la somme des divers résultats possibles, pondérés par leur probabilité d'occurrence. Dès lors qu'il existe un éventail de résultats possibles et que ceux-ci ne sont pas concentrés autour d'une valeur, cette méthode est la mieux à même de préfigurer l'issue de l'incertitude.

Si un traitement fiscal incertain a une incidence à la fois sur l'impôt exigible et sur l'impôt différé (par exemple, s'il a une incidence à la fois sur le bénéfice imposable utilisé pour déterminer l'impôt exigible, mais aussi sur les bases fiscales utilisées pour déterminer l'impôt différé), l'entité doit retenir des jugements et des estimations cohérents pour l'établissement de l'impôt exigible et de l'impôt différé.

Impact des changements dans les faits et circonstances

Une entité doit réévaluer ses jugements et ses estimations en cas de changement dans les faits et circonstances sur lesquels était fondé son jugement ou son estimation, ou en cas de nouvelles informations ayant une incidence sur ce jugement ou cette estimation. Par exemple, une modification des faits et circonstances pourrait modifier les conclusions d’une entité sur la conformité d’un traitement fiscal ou ses estimations des incidences de l’incertitude, ou sur les deux.

Informations à fournir

En cas d'incertitude relative au traitement des impôts sur le résultat, l'entité doit déterminer s'il lui faut :

a) préciser, en application du paragraphe 122 d'IAS 1 "Présentation des états financiers", les jugements qu'elle a exercés pour déterminer le bénéfice imposable (la perte fiscale), les bases fiscales, les pertes fiscales non utilisées, les crédits d'impôt non utilisés et les taux d'imposition ; et

b) fournir, en application des paragraphes 125 à 129 d'IAS 1, des informations sur les hypothèses et les estimations qu'elle a faites pour déterminer le bénéfice imposable (la perte fiscale), les bases fiscales, les pertes fiscales non utilisées, les crédits d'impôt non utilisés et les taux d'imposition.

Si l'entité conclut qu'il est probable que l'administration fiscale acceptera un traitement fiscal incertain, elle doit déterminer s'il lui faut déclarer, en application du paragraphe 88 d'IAS 12, l'incidence potentielle de l'incertitude en tant que passifs ou d'actifs d'impôt éventuels.

Date d’entrée en vigueur

IFRIC 23 s’applique à compter du 1er janvier 2019 ; une application anticipée est autorisée.

Transition

Lors de la première application, une entité doit appliquer IFRIC 23 :

• soit rétrospectivement conformément à IAS 8, si une entité peut le faire sans avoir recours à des connaissances a posteriori ;
• soit rétrospectivement avec prise en compte de l’effet cumulatif de la première application dans le report à nouveau ou dans d’autres éléments appropriés des capitaux propres du bilan d’ouverture de l’exercice, sans retraitement de l’information comparative.

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