La CE, le 3 novembre 2008, a regroupé en un seul texte (le règlement  CE n° 1126/2008) les normes et interprétations adoptées intégralement dans la Communauté le 15 octobre 2008.

Puis, le 3 juin 2009, la CE a adopté la version révisée d'IFRS 3 dans le règlement CE n° 495/2009.

Le résumé ci-après est établi sur la base de la version d'IFRS 3 telle que publiée dans le règlement CE n° 495/2009, qui reprend la version de l'IASB publiée en janvier 2008 et les amendements successifs à cette norme introduits par d'autres normes ou interprétations homologuées au sein de l'Europe au plus tard le 3 juin 2009.

Avertissement

Ce résumé d'IFRS 3 "Regroupements d'entreprises" n’aborde que les points estimés les plus significatifs. Il ne se substitue en aucun cas à la lecture intégrale de la norme et ne présente pas un caractère suffisamment exhaustif pour permettre l’établissement ou la validation d’états financiers.

Publication

• Au niveau de l’IASB

Consécutivement à la version publiée par l'IASB en 2009, l'IASB a publié d'autres amendements venant modifier la norme IFRS 3 (cf. rubrique "Au niveau de l'Union européenne").

Pour acheter les publications de l’IASB : www.ifrs.org

• Au niveau de l’Union européenne

Le résumé ci-après est établi sur la base de la version d'IFRS 3 telle que publiée dans le règlement CE n° 495/2009, qui reprend la version de l'IASB publiée en janvier 2008 et les amendements successifs à cette norme introduits par d'autres normes ou interprétations homologuées au sein de l'Europe au plus tard le 3 juin 2009. Pour télécharger en version française IFRS 3 "Regroupements d'entreprises"  (1,0 Mo) publiée dans le règlement CE n° 495/2009.

Les amendements suivants publiés ultérieurement par l'IASB ont été adoptés au niveau européen :

• Amendements limités à IFRS 3 intitulés "Définition d'une entreprise"  (adoptés par le  règlement (UE) 2020/551  du 21 avril 2020) ;
• Amendements à IFRS 3 intitulés Référence au Cadre conceptuel  qui mettent à jour une référence dans la norme au Cadre conceptuel sans changer les dispositions comptables pour les regroupements d'entreprises (adoptés par le règlement (UE) 2021/1080  du 28 juin 2021).

Pa ailleurs, d'autres textes ont été publiés et adoptés venant modifier IFRS 3 :

• Les amendements apportés à IFRS 3 à l'occasion de la publication des améliorations annuelles  (2008-2010) des IAS/IFRS ont été adoptés par le règlement CE n° 149/2011 du 18 février 2011.
• L'adoption d' IFRS 10 "Etats financiers consolidés"  par le règlement UE n° 1254/2012  du 11 décembre 2012 a impacté IFRS 3 (consulter le § D5 de l'annexe).
• L'adoption d' IFRS 13 "Evaluation de la juste valeur"  par le règlement UE n° 1255/2012  du 11 décembre 2012 a impacté IFRS 3 (consulter les § D6 à D8 de l'annexe).
• L'adoption des   " Amendements à IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27 : Entités d'investissements"    publiés par l'IASB le 31 octobre 2012 par le   règlement (UE) n°1174/2013   du 20 novembre 2013 a modifié IFRS 3 (§7 modifié, §2A et §64G ajoutés).
• Les amendements apportés à IFRS 3, à l'occasion de la publication des  améliorations annuelles  (2011-2013) des IAS/IFRS, ont été adoptés par le  règlement  UE n° 1361/2014 du 18 décembre 2014 (modification du § 2 et ajout du § 64J relatif à la date d'entrée en vigueur).
• L'adoption des  Améliorations annuelles des IFRS (Cycle 2010-2012)  par le  règlement UE n° 2015/28   du 17 décembre 2014 a impacté IFRS 3 (consulter l'annexe).
• L'adoption par le  règlement (UE) du 22 septembre 2016   de la  norme IFRS 15  "Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients" publiée par l'IASB le 28 mai 2014 (§ 56 modifié et ajout du § 64K).
• L’adoption par le règlement (UE) 2016/2067  du 22 novembre 2016 de la norme IFRS 9 « Instruments financiers » publiée par l’IASB le 24 juillet 2014 (modification § 16, 42, 53, 56, 58, B41, ajout § 64L, suppression § 64A, 64D, 64H).
• L'adoption par le règlement (UE) 2019/412  du 14 mars 2019  des améliorations annuelles des normes IFRS (cycle 2015-2017)  modifiant les normes IAS 12, IAS 23, IFRS 3 et IFRS 11, publiées par l'IASB le 12 décembre 2017 (consulter l'annexe).
• Le  règlement CE n°2019/2075 du 29 novembre 2019  portant adoption des modifications des références au Cadre conceptuel dans les normes IFRS.
• L'adoption par le  règlement (UE) 2021/2036  du 19 novembre 2021 de la norme  IFRS 17 Contrats d'assurance , publiée par l'IASB le 18 mai 2017 (modification des § 17-20-21 et 35 et ajout des § 31A et 64N). 

Champ d'application

IFRS 3 s'applique à une transaction ou à un autre évènement qui répond à la définition d'un regroupement d'entreprises. En revanche, elle ne s'applique pas :

• la formation d’une coentreprise ;
• l’acquisition d’un actif ou d’un groupe d’actifs qui ne constitue pas une entreprise. Dans de tels cas, l’acquéreur doit identifier et comptabiliser les actifs individuels identifiables acquis (y compris les actifs qui répondent à la définition - et qui satisfont aux critères - d’immobilisations incorporelles dans IAS 38 "Immobilisations incorporelles" ) et les passifs repris. Le coût du groupe doit être attribué aux actifs et passifs individuels identifiables d’après leurs justes valeurs relatives à la date d’acquisition. Une telle transaction ou un tel événement n’engendre pas de goodwill ;
• une combinaison d’entités ou d’entreprises sous contrôle commun.

Identification d'un regroupement d'entreprises

Une entité doit déterminer si une transaction ou un autre événement constitue un regroupement d’entreprises en appliquant la définition de la présente norme, qui prévoit que les actifs acquis et les passifs repris doivent constituer une entreprise. Si les actifs acquis ne constituent pas une entreprise, l’entité préparant les états financiers doit comptabiliser cette transaction ou autre événement comme une acquisition d’actifs.

La méthode de l'acquisition

Une entité doit comptabiliser tout regroupement d'entreprises par l'application de la méthode de l'acquisition.

Appliquer la méthode de l’acquisition signifie :

• identifier l’acquéreur ;
• déterminer la date d’acquisition ;
• comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise ;
  et
• comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses.

Identification de l'acquéreur

Dans tout regroupement d'entreprises, il est nécessaire d'identifier l'acquéreur.

Le commentaire dans IAS 27 "Etats financiers consolidés et individuels"  doit être utilisé pour identifier l'acquéreur - à savoir l'entité qui obtient le contrôle de l'entreprise acquise.

Détermination de la date d'acquisition

L'acquéreur doit identifier la date d'acquisition, qui est la date à laquelle il obtient le contrôle de l'entreprise acquise.

Comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l'entreprise acquise

A la date d’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser, séparément du goodwill, les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise.

A la date d’acquisition, l’acquéreur doit classer ou désigner les actifs identifiables acquis et les passifs repris de manière à permettre l’application ultérieure d’autres IFRS. L’acquéreur doit procéder à ces classifications ou désignations sur la base des dispositions contractuelles, des conditions économiques, de ses politiques comptables ou de gestion et d’autres conditions pertinentes en vigueur à la date d’acquisition.

L'acquéreur doit évaluer les actifs identifiables acquis et les passifs repris à leur juste valeur à la date d'acquisition.

Comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition à des conditions avantageuses

L’acquéreur doit comptabiliser le goodwill à la date d’acquisition, évalué comme étant l’excédent de (a) par rapport à (b) ci-dessous :

• a) le total de :
  • la contrepartie transférée, évaluée selon la présente norme, qui impose généralement le recours à la juste valeur à la date d’acquisition ;
  • le montant d’une participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise acquise évaluée selon la présente norme ;
    et
  • dans un regroupement d’entreprises réalisé par étapes, la juste valeur à la date d’acquisition de la participation précédemment détenue par l’acquéreur dans l’entreprise acquise ;
• b) le solde net des montants, à la date d’acquisition, des actifs identifiables acquis et des passifs repris, évaluées selon la présente norme.

Indications additionnelles pour l'application de la méthode de l'acquisition à certains types de regroupements d'entreprises

Dans un regroupement d’entreprises réalisé par étapes, l’acquéreur doit réévaluer la participation qu’il détenait précédemment dans l’entreprise acquise à la juste valeur à la date d’acquisition et comptabiliser l’éventuel profit ou perte en résultat. Il se peut que lors de périodes comptables antérieures, l’acquéreur ait comptabilisé les changements de valeur de sa participation dans l’entreprise acquise en autres éléments du résultat global (par exemple parce que l’investissement était classé comme étant disponible à la vente). Dans ce cas, le montant qui était comptabilisé en autres éléments du résultat global doit être comptabilisé sur la même base que si l’acquéreur avait directement sorti sa participation antérieure.

Période d'évaluation

Si la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises est inachevée à la fin de la période de reporting au cours de laquelle le regroupement d’entreprises survient, l’acquéreur doit mentionner dans ses états financiers provisoires des montants relatifs aux éléments pour lesquels la comptabilisation est inachevée. Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit ajuster, de manière rétrospective, les montants provisoires comptabilisés à la date d’acquisition afin de refléter les informations nouvelles obtenues à propos des faits et des circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition et qui, si elles avaient été connues, auraient affecté l’évaluation des montants comptabilisés à cette date. Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit également comptabiliser des actifs ou des passifs additionnels si des informations nouvelles sont obtenues à propos des faits et des circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition et qui, si elles avaient été connues, auraient abouti à la comptabilisation de ces actifs et passifs à cette date. La période d’évaluation prend fin dès que l’acquéreur reçoit l’information qu’il recherchait à propos des faits et des circonstances qui prévalaient la date d’acquisition ou dès qu’il apprend qu’il est impossible d’obtenir des informations supplémentaires. Cependant, la période d’évaluation ne doit pas excéder un an à compter de la date d’acquisition.

Déterminer ce qui fait partie d'une transaction de regroupement d'entreprises

L’acquéreur et l’entreprise acquise peuvent entretenir, avant que les négociations relatives au regroupement d’entreprises ne commencent, des relations préexistantes ou un autre accord ou elles peuvent avoir conclu pendant les négociations un accord distinct du regroupement d’entreprises. Quel que soit le cas, l’acquéreur doit identifier tout montant qui ne fait pas partie de ce que l’acquéreur et l’entreprise acquise (ou ses détenteurs antérieurs) ont échangé lors du regroupement d’entreprises, à savoir les montants qui ne font pas partie de l’échange portant sur l’entreprise acquise. En application de la méthode de l’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser seulement la contrepartie transférée en échange de l’entreprise acquise et les actifs acquis et les passifs repris en échange de l’entreprise acquise. Les transactions séparées doivent être comptabilisées selon les IFRS concernées.

Evaluation et comptabilisation ultérieures

En général, un acquéreur doit procéder à l’évaluation et à la comptabilisation ultérieure des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres émis à l’occasion d’un regroupement d’entreprises selon les autres IFRS applicables pour ces éléments, en fonction de leur nature. Cependant, la présente norme fournit des indications sur l’évaluation et la comptabilisation ultérieure des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de capitaux propres émis lors d’un regroupement d’entreprises suivants :

• droits recouvrés ;
• passifs éventuels comptabilisés à la date d’acquisition ;
• actifs compensatoires ;
  et
• contrepartie éventuelle.

Informations à fournir

L’acquéreur doit notamment fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer la nature et l’effet financiers d’un regroupement d’entreprises qui survient :

• pendant la période de reporting courante ;
  ou
• après la fin de la période de reporting mais avant que la publication des états financiers ne soit autorisée.

L’acquéreur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états financiers d’évaluer les effets financiers des ajustements comptabilisés pendant la période courante correspondant à des regroupements d’entreprises qui sont survenus pendant la période courante ou au cours de périodes antérieures.

Date d'entrée en vigueur et dispositions transitoires

Date d’entrée en vigueur

IFRS 3 doit être appliquée à titre prospectif aux regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est le début de la première période annuelle de reporting ouverte à compter du 1er juillet 2009 ou une date postérieure. Une application anticipée est autorisée. IFRS 3 ne sera toutefois appliquée qu’au début d’une période annuelle ouverte à compter du 30 juin 2007. Si une entité applique la présente norme avant le 1er juillet 2009, elle doit l’indiquer et appliquer simultanément IAS 27.

Dispositions transitoires

Les actifs et les passifs nés de regroupements d’entreprises dont les dates d’acquisition ont précédé l’entrée en vigueur de la présente norme ne doivent pas être ajustés lors de son entrée en vigueur.

Impôts sur le résultat

Dans le cas de regroupements d’entreprises pour lesquels la date d’acquisition est antérieure à la mise en application d'IFRS 3, l’acquéreur doit appliquer les dispositions du paragraphe 68 de IAS 12 "Impôts sur le résultat" , telles qu’amendées par la présente norme, à titre prospectif. En d’autres termes, l’acquéreur ne doit pas ajuster les variations d’actifs d’impôt différés comptabilisés à l’occasion de regroupements d’entreprises antérieurs. Cependant, à compter de la date de mise en application d'IFRS 3, l’acquéreur doit comptabiliser, au titre d’ajustement du résultat (ou si IAS 12 l’impose, en dehors du résultat), les changements des actifs d’impôt différés comptabilisés.