Exposé-sondage relatif aux états financiers consolidés selon les IFRS (suite)

Pour pallier les inconvénients de la coexistence de deux textes qui selon certains sont fondés sur deux modèles différents c’est à dire le modèle du "contrôle" et le modèle "risques et avantages", l’IASB propose dans son exposé-sondage d’unifier la définition et émet la proposition suivante : "une entité de reporting contrôle une autre entité lorsqu’elle a le pouvoir de diriger les activités de cette autre entité afin de générer des rendements pour elle-même". L’IASB note qu’il y a généralement une corrélation entre le pouvoir d’une entité de reporting de diriger les activités d’une autre entité et sa capacité à en obtenir des rendements (positifs ou négatifs). Néanmoins, la mise en œuvre de la définition proposée requiert d’identifier trois composantes : le pouvoir, le rendement et le lien entre le pouvoir et le rendement. Différents commentaires ont ainsi été intégrés dans l’exposé-sondage pour aider à apprécier chacune de ces composantes car le plus souvent l’analyse des faits et circonstances est déterminante.

Le pouvoir
L’IASB rappelle que la détention de la majorité des droits de vote n’est ni une condition nécessaire, ni une condition suffisante pour apprécier l’existence du pouvoir. En effet, la détention de la majorité des droits de vote peut être annihilée, par exemple, dans le cas où l’entité est mise sous surveillance légale. A l’inverse, lorsque l’entité de reporting a plus de droits de vote que toute autre partie et que ces derniers sont suffisants pour déterminer la stratégie en matière d’exploitation et de financement, elle est considérée comme ayant le pouvoir de diriger. Le guide d’application intégré à l’exposé-sondage revient plus amplement sur le pouvoir de diriger les activités d’une entité sans avoir la majorité des droits de vote. La nécessité d’examiner tous les faits et circonstances pour conclure y est rappelée. Ces éléments sont notamment l’influence sur la désignation des organes de direction, le partage de ressources, le droit résiduel sur l’actif, les accords avec d’autres détenteurs de droits de vote, l’appréciation de la portée de la détention d’options ou d’instruments convertibles, l’appréciation de la relation de dépendance économique et d’autres accords. Enfin, des critères d’analyse sont proposés afin de déterminer si une entité exerce un pouvoir pour le compte d’un mandant où si elle l’exerce pour son propre compte.

Les rendements
Les dispositions relatives aux rendements sont relativement peu développées par l’IASB, ce qui vraisemblablement générera beaucoup de questionnement des commentateurs. Selon le texte publié, les rendements qui peuvent être positifs ou négatifs prennent diverses formes : dividendes, commissions forfaitaires ou autres, intérêt dans l’actif net résiduel, accès aux liquidités, possibilité de bénéficier d’économies d’échelles, réduction de coût, etc. Dans le cas des entités structurées (ad hoc), l’IASB estime que plus une entité est exposée au risque de variation des rendements provenant d’une entité structurée, plus elle est susceptible d’avoir le pouvoir de la diriger. De même, ce pouvoir est plus probable quand l’entité est plus exposée que d’autres parties prenantes, à la variabilité des rendements de l’entité structurée.

Lien entre pouvoir et rendement
L’emphase mise par l’IASB sur le lien entre pouvoir et rendement est diversement appréciée par les commentateurs. Certains s’attendent à ce que ce lien modifie sensiblement le champ des entités à consolider, la crainte étant que l’impossibilité d’identifier le détenteur du pouvoir sur des entités ad hoc ne finisse par élargir la liste des entités non consolidées ; résultat qui serait à l’encontre de celui espéré par le Forum de stabilité financière.

Amélioration des informations fournies en annexe
Sans surprise, on note que l’objectif de l’exposé-sondage va dans le sens d’une information financière plus fournie. L’IASB rappelle néanmoins l’importance accordée au jugement de la direction pour décider du niveau de détail à fournir en application des dispositions du projet de norme de manière à aboutir à une communication pertinente.
Cette communication s’articulerait notamment autour des éléments suivants :

• jugement exercé pour qualifier le contrôle ou l’absence de contrôle ;
• information sur la part des minoritaires ;
• restrictions sur les actifs et passifs consolidés ;
• nature et ampleur du rôle exercé dans les entités structurées non consolidées, nature des risques lié à ces entités.

IFRS pour les entités n'exerçant pas de responsabilité publique (ex IFRS pour les PME)

Lors de sa réunion du mois de janvier dernier, l'IASB a choisi une nouvelle fois de modifier l'intitulé de son projet de référentiel, le transformant d' "IFRS pour les entités non cotées" en "IFRS pour les entités n'exerçant pas de responsabilité publique" ( IFRS for non-publicly accountable entities ou NPAE ). Les autres décisions prises à titre provisoire par le board au cours de ses réunions de décembre 2008 à février 2009, dont certaines constituent de réelles mesures simplificatrices, sont notamment les suivantes :

Présentation des états financiers : les entités disposeraient de l'option de présenter, soit un seul état de résultat global intégrant les produits et charges identifiés par le référentiel comme étant "les autres éléments du résultat global", soit deux états distincts : un compte de résultat présentant les charges et les produits et un état de résultat global commençant par le résultat net, déterminé par l’état précédent et présentant "les autres éléments du résultat global". Selon la version actuelle d'IAS 1 "Présentation des états financiers" (§ 7), le "résultat" est le total des produits diminués des charges, à l'exclusion des composantes des autres éléments du résultat global. Les "autres éléments du résultat global" comprennent les éléments de produits et de charges (y compris les ajustements de reclassement) qui ne sont pas comptabilisés dans le résultat comme l'imposent ou l'autorisent d'autres IFRS ; ils incluent, notamment, les variations de l'excédent de réévaluation des immobilisations incorporelles et corporelles, les écarts actuariels sur l'obligation au titre des prestations définies, les profits et pertes résultant de la conversion des états financiers d'une activité à l'étranger ou encore, les profits et pertes relatifs à la réévaluation d'actifs financiers disponibles à la vente. Le "résultat global total" est la variation des capitaux propres, au cours d'une période, qui résulte de transactions et d'autres évènements autres que les variations résultant de transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité.
Contrairement à IAS 1 actuelle, une entité ne serait pas tenue de présenter un état de la situation financière à la date d'ouverture de la plus ancienne période comparative publiée lorsqu'elle applique une méthode comptable de manière rétrospective ou qu'elle retraite de manière rétrospective des éléments de ses états financiers, ou lorsqu'elle reclasse des éléments dans ses états financiers.

Goodwill et autres immobilisations incorporelles dont la durée d'utilité est indéterminée : pour des raisons de coût/avantage (plutôt que d'un point de vue conceptuel précise l'IASB), ces actifs seraient considérés comme ayant une durée d'utilité finie. Par conséquent, ils seraient amortis sur leur durée d'utilité estimée qui ne pourrait excéder 10 ans.

Dépréciation d'actifs non financiers : la démarche générale de dépréciation des actifs non financiers a été modifiée afin d'inclure, à l’instar d’IAS 36 actuelle, les concepts de valeur recouvrable et de valeur d'utilité. Néanmoins, les dispositions liées à l'évaluation de la dépréciation du goodwill ont été simplifiées et la section a été réduite. Des règles de calcul de la valeur d'utilité sont prévues dans des documents pédagogiques distincts élaborés sous l'égide de l'IASCF - afin de simplifier son application.

Options comptables : en mai 2008, le board a décidé que les options proposées par les full IFRS devaient être également offertes aux NPAE ; la plus simple des options serait présentée dans le référentiel et les plus compliquées seraient exposées dans une annexe distincte (plutôt que par renvoi aux full IFRS). Pour les immeubles de placement, si une entité peut évaluer de manière fiable sa juste valeur sans coût ou effort excessif, elle devra appliquer (obligation) le modèle de la juste valeur, sinon, c'est celui du coût qui sera mis en œuvre. En revanche, pour les immobilisations incorporelles et corporelles, le modèle de la réévaluation ne serait pas proposé. Les coûts d'emprunt, ainsi que les frais de recherche et de développement seraient comptabilisés en charges. Les entités pourraient utiliser soit la méthode indirecte, soit la méthode directe pour présenter l'état des flux de trésorerie. Concernant les instruments financiers, les entités pourraient appliquer soit les dispositions de la section 11 de ce référentiel, soit celles des full IFRS (il s'agirait de la seule exception au principe de non-renvoi aux full IFRS).

Instruments financiers : en juin 2008, le board a décidé de scinder la section 11 consacrée aux instruments financiers en deux parties : la section 11A traite des créances et dettes "classiques" et des instruments financiers les plus simples. La section 11B fixe les règles des instruments et opérations présentant un caractère plus complexe. Le board a approuvé les modifications qui ont été apportées aux deux sous-sections, des changements mineurs restant à effectuer.

Comptabilisation des régimes de retraite à prestations définies : lors de la publication de son exposé-sondage en février 2007, l'IASB avait adopté des dispositions similaires à celles d'IAS 19 "Avantages du personnel". Puis, au cours de l'une de ses réunions, le board a demandé à son équipe technique de simplifier les modalités de calcul afin que les NPAE puissent limiter le recours à des spécialistes extérieurs. Les mesures simplificatrices suivantes ont été temporairement décidées : si l'information nécessaire à l'application d'IAS 19 est déjà disponible ou peut être obtenue sans effort ou coût excessif, une NPAE mettrait cette norme en œuvre ; dans le cas contraire, une entité appliquerait une approche basée sur IAS 19 mais sans prendre en compte les progressions futures des salaires, les services futurs ou le risque de mortalité pendant la période de service d'un salarié. En revanche, il conviendrait de tenir compte de la durée de vie estimée des employés après leur départ en retraite. Des évaluations à caractère général ne seraient nécessaires que tous les trois ans. Pour les clôtures intermédiaires, les calculs seraient ajustés globalement en tenant compte des modifications dans la composition des effectifs et des salaires, les hypothèses de turnover et de mortalité n'étant pas actualisées.

Enfin, c'est au cours de sa réunion programmée mi-mars que l'IASB décidera si le projet de référentiel doit faire l’objet d’un nouvel appel à commentaires. Dernière minute : l'IASB a décidé que son projet ne donnerait pas lieu à publication d'un nouvel exposé-sondage. La version définitive de son référentiel est donc attendue pour le 2e trimestre 2009.

Travaux en cours au CNC

Sujet	Objectif	Avancement des travaux
Normes comptables internationales
Evaluation	Suivi des travaux de l'IASB	En cours
Actifs/Passifs	Suivi des travaux de l'IASB et du groupe européen PAAinE de l'EFRAG	En cours
Consolidation/Regroupements d'entreprises	Suivi des travaux de l'IASB dont réponse en mars 2009 à l'exposé-sondage	En cours
IAS 32 - IAS 39 - IFRS 7 Instruments financiers : présentation, comptabilisation, évaluation, informations à fournir	Suivi des travaux de l'IASB et du groupe PAAinE de l'EFRAG et réponses aux " discussion papers " ou exposé-sondages. Sujets : distinction dettes/capitaux propres, décomptabilisation, amendements des normes, reclassement des actifs financiers. Réponse aux consultations du " Financial Crisis Advisory Group "	En cours
IFRS pour les entités n'exerçant pas de responsabilité publique (NPAE)	Suivi des travaux de l'IASB	En cours
Reconnaissance des produits	Suivi des travaux de l'IASB et réponse au " discussion paper " de décembre 2008	En cours
Impôts (IAS 12)	Suivi des travaux de l'IASB	En cours
Présentation des états financiers	Réponse en avril 2009 au " discussion paper" de l'IASB et poursuite des travaux sur " performance reporting "	En cours
Contrats de location	Suivi des travaux de l'IASB	En cours
Paiements fondés sur des actions (IFRS 2)	Travaux de recherche pour simplifications à la demande de l'IASB	En cours
IAS 19 - Avantages postérieurs à l'emploi	Réponses au " discussion paper " du groupe européen PAAinE de l'EFRAG et à celui de l'IASB	En attente
Normes comptables françaises
Actifs - Oeuvres d'art	Comptabilisation et évaluation des actifs acquis et reçus par les musées	En cours
Fusions	Application du règlement n° 2004-01 sur les fusions et opérations assimilées	En cours
Quotas d'émission de CO2	Modalités d'application de l'avis du Comité d'urgence du CNC n° 2004-C	Recommandation n° 2009-R-02 du 5 mars 2009
Règles comptables applicables aux fondations	Adaptation du règlement du CRC n° 99-01 relatif aux associations et fondations	Avis n° 2009-01 du 5 février 2009
XBRL - Taxonomie PCG	Validation des libellés et de la structure des comptes par rapport au Plan comptable général	En cours
Règles comptables applicables aux organisations syndicales	Détermination des règles comptables à appliquer	Avis n° 2009-02 publié le 5 février 2009
Commissions - Taux d'intérêt effectif (TIE)	Traitement comptable applicable et définition du TIE	En cours
Changements de méthodes comptables	Modification du Plan comptable général	En cours
Simplification du droit comptable	Réponse au questionnaire de la CE sur la simplification et la modernisation des 4e (comptes annuels) et 7e (comptes consolidés) directives	En cours
Redevances de foretage	Traitement comptable des redevances de foretage	En cours
Règlement européen REACH ( Registration, Evaluation and Authorisation of CHemicals )	Traitement comptable des obligations imposées par le règlement européen	En cours
Partenariats Public/Privé	Cessions de créances futures	En cours
Avis sur les textes de transposition de la directive "services de paiements"	Transposition en droit national des dispositions comptables (pour les établissements de crédit)	Nouveau groupe

Focus actualités

Calcul du mali de fusion, Coût d'acquisition des titres frais d'acquisition inclus - EC 2008-80

Les frais d'acquisition des titres font partie de leur coût d'acquisition. Le montant du mali technique est donc à déterminer sur la base du prix d'acquisition augmenté des frais d'acquisition et à analyser conformément aux dispositions du règlement du CRC n° 2004-01 sur les fusions. A chaque clôture d'exercice, le mali ainsi calculé fait l'objet d'un test de dépréciation dans les conditions prévues à l'article n° 322-5 du règlement n° 99-03 du CRC (CNCC, bulletin n° 153, mars 2009, p. 275).

COMPTES INDIVIDUELS – Comptabilisation des frais de commercialisation supportés par une société dont l’objet est la vente, exclusivement sur foires, de cuisines équipées - (EC 2008-47)

Les dépenses relatives aux frais d’inscription aux foires, ainsi que celles relatives aux frais de transport et de montage des stands, ne peuvent donner lieu à une charge comptabilisée d’avance, dans la mesure où le service correspondant a été rendu. Les commissions des commerciaux seront prises en charges lorsqu’elles seront considérées comme définitivement acquises (CNCC, bulletin n° 153, mars 2009, p. 286).

IFRS et normes comptables françaises - LFSS 2009 - Comptabilisation de la contribution sociale de 2 % - Intéressement, participation, abondement dans les PEE et PERCO, contribution des employeurs à des régimes de retraites supplémentaires - EC 2008-81

L'article 13 de la loi n° 2008-1330 du 17 décembre 2008 de financement de la Sécurité sociale pour 2009 prévoit une contribution de 2 %, appelée "forfait social" à la charge de l'employeur, qui s'applique à des éléments de rémunération qui sont à la fois exclus de l'assiette des cotisations de Sécurité sociale et assujettis à la contribution sociale généralisée (CSG). Il s'agit : des sommes versées au titre de l'intéressement, du supplément d'intéressement et de l'intéressement de projet ; des sommes versées au titre de la participation et du supplément de réserve spéciale de participation ; de l'abondement de l'employeur au plan d'épargne d'entreprise et au Perco ; des contributions des employeurs au financement des régimes de retraite supplémentaire (à l'exclusion des contributions finançant les régimes de retraite à prestations définies, soumises à la contribution spécifique de l'article L.137.11 du Code de la Sécurité sociale). La loi précise que cette contribution est applicable aux sommes versées à compter du 1er janvier 2009. La contribution sociale, applicable à certains éléments de rémunération, constitue un avantage du personnel et doit être comptabilisée lorsque les services correspondants sont rendus par le personnel. Les services rendus par le personnel sont les mêmes que ceux ayant donné lieu à l'enregistrement des passifs relatifs à l'intéressement, à la participation, à l'abondement aux plans d'épargne entreprise, aux cotisations de retraite supplémentaire attribués au titre de l'exercice 2008 et en conséquence, tant en règles comptables françaises qu'en IFRS, le passif correspondant à cette contribution doit être enregistré à la même date que ces autres passifs (CNCC, bulletin n° 153, mars 2009, p. 288).

COMPTES CONSOLIDES, Obligation d'établir des comptes consolidés pour un groupe qui vient de dépasser les seuils mais qui va céder ses principales filiales - EC 2008-72

La sortie de périmètre anticipée de filiales ou de participations destinées à être cédées, dès lors que l'entreprise consolidante a conservé le contrôle ou l'influence notable jusqu'à la date de clôture de l'exercice, n'est pas possible. En effet, l'intention de cession ultérieure doit exister dès l'acquisition des titres concernés, qu'il s'agisse de titres d'une entreprise contrôlée ou d'une entreprise sous influence notable. Ainsi, le caractère temporaire de la détention de filiales ne constitue pas un motif d'exemption d'établissement de comptes consolidés (CNCC, bulletin n° 153, mars 2009, p. 279).

COMPTES CONSOLIDES - Premiers comptes consolidés d'un petit groupe suite au dépassement des seuils - Date de calcul des écarts d'acquisition - EC 2008-52

Une société qui détient des participations dans trois autres sociétés doit établir pour la première fois des comptes consolidés à la fin de l'exercice du fait d'un dépassement des seuils. Les titres de deux des trois filiales incluses dans la consolidation ont été acquis il y a plusieurs années. Le règlement CRC n° 99-02 relatif aux comptes consolidés ne contient pas de disposition relative à la première année d'application (c'est à dire la première consolidation) contrairement à ce que prévoyait l'ancienne méthodologie relative aux comptes consolidés publiée par le Conseil National de la Comptabilité, approuvée par arrêté ministériel du 9 décembre 1986, qui traitait de la consolidation initiale de l'ensemble consolidé. En l'absence de nouvelles dispositions venant annuler ou contredire les anciennes dispositions relatives à la consolidation initiale, ces anciennes dispositions peuvent s'appliquer. Sur un plan pratique, l'ensemble des opérations "d'acquisitions-cessions" doit être traité de manière rétroactive selon les modalités définies dans le règlement CRC n° 99-02 aux paragraphes 21 à 24 (intégration globale) et aux paragraphes 28 et 29 (intégration proportionnelle et mise en équivalence). Cependant, lorsqu'il ne peut être procédé, même partiellement, à ce traitement rétroactif, le traitement prévu pour la consolidation initiale de l'ensemble consolidé dans l'ancienne méthodologie relative aux comptes consolidés, peut s'appliquer et par conséquent la différence entre la valeur comptable des titres chez la société consolidante et la part de capitaux propres de l'entreprise consolidée à laquelle ils correspondent à la date d'établissement des premiers comptes consolidés, doit être portée au passif du premier bilan consolidé, dans les réserves consolidées (en négatif le cas échéant). Des informations sur le traitement retenu, seront portées dans l'annexe des premiers comptes consolidés et des suivants (CNCC, bulletin n° 153, mars 2009, p. 284).

COMPTES CONSOLIDES, Comptabilisation dans les comptes consolidés de l'écart d'acquisition sur une acquisition de société HLM par un groupe de sociétés HLM - EC 2008-63

Le principe général de comptabilisation des écarts d'acquisition est applicable aux écarts d'acquisition dégagés lors de l'acquisition d'une société HLM par une autre société HLM. En conséquence, les écarts d'acquisition négatifs sont comptabilisés en résultat. Cependant, l'article 212 du règlement du CRC n° 99-02 ouvre la possibilité de les imputer sur les capitaux propres consolidés. La décision d'appliquer cette dérogation, dans l'objectif de donner une image fidèle de l'opération comptabilisée, est de la responsabilité de la société, sous le contrôle de son commissaire aux comptes (CNCC, bulletin n° 153, mars 2009, p. 277).

En bref

64e Congrès de l'Ordre des Experts-Comptables

C'est à Nantes que sera organisé le prochain congrès de l'OEC du 15 au 17 octobre 2009, sur le thème "Experts Comptables et Finance". Pour en savoir plus .

Traductions en français par l'IASB

L'IASB propose différentes formules d'abonnement. L'une d'elles permet, outre la consultation de la version électronique intégrale et à jour des normes, l'accès à la traduction par l'IASB en français d'autres documents tels que ED 10 "Etats financiers consolidés" et les exposés-sondages "Dérivés incorporés" et "Placements dans des instruments d'emprunt". Pour en savoir plus .

Révision de la constitution de l'IASCF

Les Trustees (membres) de l'IASCF ont annoncé la création d'un conseil de supervision dont les principales responsabilités sont de s'assurer que les Trustees exercent convenablement leurs fonctions et d'approuver leur nomination. Par ailleurs, il a été décidé de porter le nombre de membres de l'IASB de 14 à 16. Pour en savoir plus .

A lire ou à voir

Renforcement des organismes de normalisation comptable

La CE a proposé que les principaux organismes associés à l’élaboration des normes d’information financière et de contrôle des comptes à l’échelon de l’UE et au niveau international - l'IASCF, l'EFRAG et le PIOB - bénéficient d’un soutien financier au titre du budget de l’UE, afin de pouvoir réaliser leurs objectifs le plus rapidement et le plus efficacement possible. Pour en savoir plus .

PAAinE de l'EFRAG

L'EFRAG a publié une synthèse des commentaires qu'il a reçus concernant trois de ses projets : cadre conceptuel, comptabilisation des produits et présentation de la performance. Pour en savoir plus .

Finalisation de la réorganisation de l'EFRAG

L'EFRAG a publié la version définitive du rapport qui présente sa réorganisation structurelle. Celle-ci vise à renforcer la contribution européenne au processus de normalisation comptable internationale. Pour en savoir plus .

4e et 5e publications d'extraits de la base de données du CESR sur les IFRS

Le CESR a publié les 4e extrait et 5e extrait de sa base de données concernant les décisions prises en matière d'IFRS par les organismes nationaux européens de supervision.

Création de l'ANC

L’Autorité des normes comptables a été créée par l’ordonnance du 22 janvier 2009 (n° 2009-79). Elle donne lieu au regroupement du Comité de Réglementation Comptable et du Conseil National de la Comptabilité. Un décret en Conseil d’Etat attendu très prochainement en fixera les modalités d’application. Pour en savoir plus.

Textes publiés par le CNC

Le CNC a publié, le 5 février 2009 l’avis n° 2009-01 relatif aux règles comptables applicables aux fondations et fonds de dotation modifiant le règlement n° 99-01 ainsi que l’avis n° 2009-02 relatif aux modalités d’établissement des comptes annuels des organisations syndicales. Pour en savoir plus.

De même, le CNC a publié deux recommandations : la première n° 2009-R-01 sur les modalités de première application du règlement n° 2008-15 du CRC afférent au traitement comptable des plans d’achat ou de souscription d’actions et des plans d’attribution d’actions gratuites aux employés ; la seconde n° 2009-R-02 relative au traitement comptable des quotas d'émission de gaz à effet de serre. Pour en savoir plus.

Rapport Warsmann

Le premier ministre, François Fillon a reçu, le 29 janvier 2009, le rapport de Jean-Luc WARSMANN, président de la Commission des lois constitutionnelles, de la législation et de l'administration générale de la République sur "la qualité et la simplification du droit".
Ce rapport comporte un volet spécifiquement dédié à la comptabilité des sociétés et propose les 14 mesures de simplification. Pour en savoir plus.

Rapport de la Commission des finances de l’Assemblée nationale

Un rapport d’information relatif aux enjeux des nouvelles normes comptables, a été publié par la Commission des finances, de l’économie générale et du plan, le 10 mars 2009. Ce rapport traite à la fois des normes internationales et des normes françaises. Pour en savoir plus.